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認(rèn)繳制下股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅需警惕四大稅務(wù)風(fēng)險
2015-10-23 16:12:51 作者：王海兵 胡顯著 吳娟 來源：中國會計報 0
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自2012年以來，我國就不斷推進商事登記制度的重大改革。2013年修訂的《公司法》對相應(yīng)的資本與登記制度進行了修改，公司資本由實繳制改為認(rèn)繳制，取消驗資要求和證明，賦予股東自主約定認(rèn)繳出資額、出資方式、出資期限方面的權(quán)利。
隨著市場經(jīng)濟和資本市場的快速發(fā)展，自然人投資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為愈加頻繁。2015年1月1日實施的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)，為其提供政策依據(jù)。在認(rèn)繳制下，認(rèn)繳資本、繳納期限等更多的體現(xiàn)出公司自治與商事契約原則，自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓必然呈現(xiàn)出新的不同的特點，涉及的個人所得稅也面臨新的變化，廣大自然人投資者應(yīng)對其中的稅務(wù)風(fēng)險予以關(guān)注。
納稅主體認(rèn)定的稅務(wù)風(fēng)險
實繳制與認(rèn)繳制的根本區(qū)別，在于是否存在法律干預(yù)因素。認(rèn)繳制下，公司章程、股東名冊、股東實質(zhì)權(quán)利等是認(rèn)定股東資格的核心要件，是否已履行出資義務(wù)不再是必備要件。
然而，實踐中的股權(quán)形式和實質(zhì)并非總是一致，容易產(chǎn)生“形—— —實”不符或者“名—— —實”不符http://www.stanzs.com的沖突。稅法系公權(quán)力對私法秩序的合法和強力介入，必然以追求經(jīng)濟交易的實質(zhì)為基礎(chǔ)。
因此，在納稅主體認(rèn)定上，應(yīng)把握所得的實際歸屬關(guān)系，透視認(rèn)定實質(zhì)意義的股東，而不是名義上的股東。對于隱名股東、冒名股東、干股股東等特殊的股權(quán)形式，如不違反法律的強制性規(guī)定，則應(yīng)依據(jù)股東實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)進行判斷認(rèn)定為真正的納稅主體，而不是認(rèn)定名義上的股東。利用隱名、冒名股東等方式混淆納稅主體而逃避納稅義務(wù)的，將面臨較大的稅務(wù)風(fēng)險。因客觀原因造成的被掛名、冒名股東和隱名股東，可以通過司法判決、裁定等方式將名義股權(quán)直接變更給實際所有人，避免成為股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅主體，保護自己的合法權(quán)益。
確定納稅義務(wù)發(fā)生時間的稅務(wù)風(fēng)險
一般情況下，個人所得稅以現(xiàn)實所得為原則，以權(quán)益所得為補充。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議不同于一般買賣合同，認(rèn)繳制下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓限制進一步放寬，更加突出對公民“意思自治”的尊重。
從稅收的角度，在保障公民合法權(quán)益的同時，也要保障國家稅收權(quán)益，防止稅基被侵蝕。在確定納稅義務(wù)發(fā)生時間上，必然在尊重“意思自治”的同時要防止個人濫用權(quán)利，如延遲現(xiàn)實所得取得時間、故意設(shè)定不確定性所得等。
因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅越來越多地采取了權(quán)益所得的原則，納稅義務(wù)發(fā)生時間將大為提前。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人可能出現(xiàn)未收到現(xiàn)金對價而需要繳納 稅款的情況，形成較大的支付壓力。而且，很多自然人仍然存在個人所得稅為“收付實現(xiàn)制”的觀念，未收到現(xiàn)實所得不申報納稅，容易產(chǎn)生很大的稅務(wù)風(fēng)險。個人投資者在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時應(yīng)考慮自身的納稅支付能力，合理設(shè)定轉(zhuǎn)讓條件，避免欠繳稅款，從而影響納稅信用和社會信用。
計稅依據(jù)確認(rèn)與計量的稅務(wù)風(fēng)險
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算，核心是轉(zhuǎn)讓收入額和股權(quán)原值的確定。在實繳制下，通過驗資登記等制度，收入額和原值較容易確定，征納雙方爭議較少。認(rèn)繳制下，未履行完出資義務(wù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓愈加頻繁，雙方的約定有更多自由空間，取消驗資對收入額和扣除原值的確定造成困難，征納雙方矛盾更加突出。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓是權(quán)利義務(wù)關(guān)系的概括轉(zhuǎn)移，未履行完出資義務(wù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否包括后續(xù)出資義務(wù)對于確定股權(quán)對價非常關(guān)鍵。如果后續(xù)出資義務(wù)由受讓方承擔(dān)，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓方的實際出資為基礎(chǔ)確定收入額和扣除原值;如果后續(xù)出資由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)，則轉(zhuǎn)讓方需要在轉(zhuǎn)讓前繳足認(rèn)繳資本，應(yīng)以此為基礎(chǔ)確定收入額和扣除原值。
轉(zhuǎn)讓方與受讓方應(yīng)明確約定后續(xù)出資義務(wù)，有利于避免雙方對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的誤解、確定合理的股權(quán)對價，防止受到公司、股東、稅務(wù)部門的追究。同時，股權(quán)交易雙方還要收集保留客觀性的證明材料，包括轉(zhuǎn)讓協(xié)議、銀行進賬單、轉(zhuǎn)賬憑證、公司出具的收據(jù)、出資證明書、權(quán)屬變更登記證明等，防止產(chǎn)生不必要的爭端和稅務(wù)風(fēng)險。
有限公司同股不同權(quán)的稅務(wù)風(fēng)險
認(rèn)繳制下仍然不允許勞務(wù)、自然人姓名作為法定出資方式，但允許有限公司股東不按照出資比例分取紅利、行使表決權(quán)。根據(jù)同股不同權(quán)、同股不同利的規(guī)定，商業(yè)實踐中利用勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽等變相出資有可以操作的空間。
例如，注冊資本1000萬元的有限公司，某股東可以出資1萬元享受10%的表決權(quán)和分紅權(quán)。通常情況下，股權(quán)初始價值應(yīng)是股東投資時股東權(quán)利對應(yīng)的實際價值，而不是認(rèn)繳資本的名義價值，并作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓時計算個人所得稅的原值扣除。股權(quán)的實際價值與名義價值的差額，應(yīng)根據(jù)實際情況加以區(qū)別，如掌握核心技術(shù)員工、高管人員的股權(quán)價值差額，應(yīng)按“工資、薪金所得”繳納個人所得稅。同股不同權(quán)的問題往往隱藏在虛假的形式之下，涉及復(fù)雜的實際情況，加上相關(guān)的個人所得稅政策還不甚明確，其中的風(fēng)險應(yīng)該引起關(guān)注。
實務(wù)中，個人投資者在股權(quán)投資、轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)加強與稅務(wù)部門的溝通，明確所得性質(zhì)、計算方法、納稅時間等，提前做好風(fēng)險控制。
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