長期股權投資教學案例

長期股權投資案例教學資料

一、［重難點內容之一］關于企業(yè)控股合并形成的長期股權投資初始計量的會計處

理綜合案例：

例1：2008年1月1日，A公司與B公司達成合并協(xié)議，協(xié)議約定：A公司以銀行存

款800萬元、原價為1000萬元（已計提折舊300萬元）的固定資產(chǎn)（當日公允價值為800

萬元）、以及原值為1000萬元（已攤銷200萬元，并已計提減值準備160萬元）的無形資產(chǎn)

（當日公允價值為600萬元）向B公司投資，占B公司股份總額的60%，享有B公司已宣

告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利21萬元。B公司當日所有者權益總額3000萬元。A公司當日“資

本公積——股本溢價”科目的貸方余額為180萬元，“盈余公積”科目貸方余額為100萬元。

要求：分別按下列兩種情況進行賬務處理（金額單位：萬元）。

情況一：A與B同為C公司的子公司 情況二：A與B公司之前不存在任何投資關系 （即：同一控制下的企業(yè)合并形成的 （即：非同一控制下的企業(yè)合并形成的

長期股權投資） 長期股權投資） 合并日A公司作如下賬務處理 ： 購買日A公司作如下賬務處理：

（1）借：固定資產(chǎn)清理 700 （1）借：固定資產(chǎn)清理 700

累計折舊 300 累計折舊 300

貸：固定資產(chǎn) 1000 貸：固定資產(chǎn) 1000

（2）借：長期股權投資—B公司1779（注1） （2）借：長期股權投資—B公司2179（注3）

應收股利 21 應收股利 21

累計攤銷 200 累計攤銷 200

無形資產(chǎn)減值準備 160 無形資產(chǎn)減值準備 160

資本公積—股本溢價 180（注2） 貸：固定資產(chǎn)清理 700

盈余公積 100（注2） 無形資產(chǎn) 1000

利潤分配 —未分配利潤 60（注2但金額為倒擠） 銀行存款 800

貸：固定資產(chǎn)清理 700 營業(yè)外收入 60（注4）

無形資產(chǎn) 1000

銀行存款 800

（注1）：《企業(yè)會計準則第3號——長期股權投資》規(guī)定，“同一控制下的企業(yè)合并，

合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取

得被合并方所有者權的份額益賬面價值作為長期股權投資的初始投資成本”； 另，根據(jù)“教

材”：“無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，其

實際支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理�！彼�

以有（注1）的金額：3000×60%-21＝1779（萬元），但有人對有關教材的此解釋有不同意

見，即：認為此處應為1800萬元�？梢陨倘�，但目前應按有關教材的解釋處理；

（注3）：“教材”第121頁：“非同一控制下的企業(yè)合并?購買方應當按照確定的企業(yè)

合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或

承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用”。

（注3）的金額：800＋800＋600-21＝2179（萬元）。該金額為：付出資產(chǎn)的公允價值減去購

買日享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利（此處不存在以上“可以商榷”的問題）。

請注意對比（注1）和（注3），尤其是粗體字的對應對比��！

（注2）依次沖減，資本公積—股本溢價、盈余公積沖減至零為限（準則規(guī)定）。本例

為“倒擠”借方差額的情況；若為“倒擠”貸方差額，則貸記“資本公積—資本溢價（或

股本溢價）”科目。

（注4）準則規(guī)定，記賬科目和金額為倒擠“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。

會計課程的對比學習方法：以上賬務處理，從上而下形成系統(tǒng)思路；注意左右對應對

比特別是粗體字的左右對應對比，注意區(qū)別，以避免混淆！理解“原理＋準則（規(guī)定）”的

賬務處理方法。如果能思考分析（包括通過查閱資料）弄清產(chǎn)生區(qū)別的原因何在，對促進會

計理論水平的提高將頗有益處。

例2：A公司于2007年5月1日取得B公司80%的股權。為對B公司進行該項控股合

并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元，每股市價3元）作為合并對價。當日，

B公司的所有者權益賬面價值為2000萬元；A公司享有B公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股

利20萬元；A公司為進行上述企業(yè)合并支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等

相關費用10萬元。要求：分別按下列兩種情況進行賬務處理（金額單位萬元）。

情況之一：A與B公司同為C公司的子公司 情況之二：A與B公司之前不存在任何投資關系

（1）借：管理費用 10 借：長期股權投資——B公司 1790（注2）

貸：銀行存款 10 應收股利 20

（2）借：長期股權投資—B公司1580（注1） 貸：股本 600

應收股利 20 銀行存款 10

貸：股本 600 資本公積—股本溢價1200（倒擠）

資本公積—股本溢價 1000 （倒擠） （注2）600×3—20＋10＝1790

（注1）2000×80%—20＝1580

（以上左邊兩筆分錄也有合為一筆分錄的；右邊也有寫為兩筆分錄的。）

［說明 1］凡借記或貸記“股本”科目的金額總是按照股票的（相應）面值計量。

［說明2］①同一控制下的企業(yè)合并合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計費用、資產(chǎn)評估

費用、法律咨詢費用等各項直接相關費用發(fā)生時計入當期損益（管理費用）；②非同一控制

下的企業(yè)合并購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用則計入企業(yè)合并成本。③而無

論是同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期

股權投資，發(fā)行上述普通股發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，均不屬于應計入企業(yè)合并成本的范

圍，應沖減溢價收入等。此點請注意，切勿混淆！

［說明3］非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的

公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并同時結轉相關的成本。涉及增值稅的，還應進

行相應的處理。

［說明4］《企業(yè)會計準則—應用指南》附錄“會計科目和主要賬務處理”規(guī)定：“以支

付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他方式（非企業(yè)合并）形成的長期股權投資，比照非同一控制下

企業(yè)合并形成的長期股權投資的相關規(guī)定進行處理”。

會計課程的對比學習方法：以上賬務處理，從上而下形成系統(tǒng)思路；注意左右對應對比特別是粗體字

的左右對應對比，注意區(qū)別，以避免混淆！理解“原理＋準則（規(guī)定）”的賬務處理方法。

二、［重難點內容之二］長期股權投資后續(xù)計量的成本法會計處理綜合案例

例3：甲公司20×3年1月1日以800萬元的價格購入乙公司3%的股份，購買過程中

另支付相關稅費3萬元。乙公司為一家未上市的民營企業(yè)，其股權不存在明確的市場價格。

甲公司在取得該部分投資后，未以任何方式參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。甲公司在取得

該部分投資后，被投資單位實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如下（金額單位：萬元）：

年 度 被投資單位實現(xiàn)凈利潤 當年（5月2日）宣告分派利潤

20×3年 1000 900

20×4年 2000 1600

20×5年 1600 400

注：乙公司20×3年5月2日宣告分派的利潤屬于對其20×2年度（及其以前）實現(xiàn)凈

利潤的分配（其他年度依此類推）。

（1）20×3年1月1日（取得投資時）

借：長期股權投資—乙公司 803（見上例說明3：按付出資產(chǎn)的公允價值計量）

貸：銀行存款 803

（2）20×3年5月2日

借：應收股利 27

貸：長期股權投資—乙公司 27（該項應收股利，并不是投資企業(yè)的投資收益）

（收到現(xiàn)金股利的會計分錄從略，下同）

（3）20×4年5月2日

應累計沖減投資成本金額＝（900＋1600-1000）×3%＝45

已沖減投資成本金額＝27；應再沖減投資成本金額＝18

借：應收股利 48

貸：長期股權投資—乙公司 18

投資收益 30（倒擠）

（4）20×5年5月2日

應累計沖減投資成本的金額：

（900＋1600＋400-1000-2000）×3%＝-3，小于0，說明甲公司至20×5年5月2日止已

不再存在“超額分配”的現(xiàn)金股利，應將已沖減的投資成本恢復至零為限：

借：應收股利 12

長期股權投資—乙公司 45 （恢復至零為限）

貸：投資收益 57（倒擠）

會計處理驗證分析：（a）甲公司至20×5年5月2日止已經(jīng)沒有“超額分配”的現(xiàn)金股

利，累計沖減的投資成本已經(jīng)恢復至零；(b)甲公司投資以來至20×5年5月2日止累計分

得現(xiàn)金股利87萬元（27＋48＋12），且已不存在“超額分配”的現(xiàn)金股利，應全部確認為投

資收益：以上20×4年5月2日的會計分錄已確認投資收益30萬元，20×5年5月2日的

會計分錄又確認投資收益57萬元，合計確認投資收益87萬元。以上會計處理正確。

［請注意］按現(xiàn)行準則規(guī)定，成本法下，投資以后的年度，對于被投資單位實現(xiàn)的凈損

益，只有在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，才作賬務處理。以下的案例將會看到：權益

法則不然！此為成本法和權益法的顯著區(qū)別之一。

成本法核算的要點歸納（長期股權投資減值和處置的會計處理參見權益法核算的要點歸

納）：

1.投資年度，被投資單位對以前年度實現(xiàn)的凈利潤分派的現(xiàn)金股利（或利潤，下同），投

資企業(yè)按持股比例計算的應收股利，并不是投資企業(yè)的投資收益，而是相當于初始投資成本

的收回，因而應沖減投資成本（借記“應收股利—某被投資單位”科目，貸記“長期股權投

資—某被投資單位”科目）；

2. 投資以后的年度，只有在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時，才作賬務處理。為表述方

便，將“投資后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)的凈利潤與投資企業(yè)的持股比例之乘積”簡

稱為“投資企業(yè)可確認為投資收益的上限”,并假設:投資企業(yè)投資后累計分得的現(xiàn)金股利–投

資企業(yè)可確認為投資收益的上限＝A,則被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時:

(1)若A≦O,投資企業(yè)從被投資單位累計分得的現(xiàn)金股利均應確認為投資收益;

(2)若A﹥O，A為累計應沖減的初始投資成本。.A屬于“清算股利”，即“超額分得的現(xiàn)

金股利 ”（ 以上“要點歸納1.”可視為本要點的特殊情況，即A的計算公式中的減項值為

零）；

（3）以后某年度，因被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤使得由A﹥O轉變?yōu)锳≦O，表明已不存在

“超額分得的現(xiàn)金股利”，原沖減的初始投資成本應予恢復，但恢復至零為限：

借：應收股利—某被投資單位 （按持股比例計算）

長期股權投資—某被投資單位 （恢復數(shù)）

貸：投資收益 （倒擠數(shù)）

三、［重難點內容之三］投資企業(yè)長期股權投資后續(xù)計量的權益法會計處理綜合案例

例4：甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）2007年至2009年對丙股份有限公司（以下

簡稱丙公司）投資業(yè)務的有關資料如下：

（1）2007年3月1日，甲公司以銀行存款2000萬元購入丙公司股份，另支付相關稅

費10萬元。甲公司持有的股份占丙公司有表決權股份的20%，對丙公司的財務和經(jīng)營決策

具有重大影響，并準備長期持有該股份。甲公司取得該項投資時，被投資方固定資產(chǎn)的賬面

原價為1000萬元，預計折舊年限為10年，預計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，已使用

4年；2007年3月1日固定資產(chǎn)公允價值為900萬元。

2007年3月1日，丙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為9500萬元。

（2）2007年4月1日，丙公司宣告分派的2006年度的現(xiàn)金股利100萬元。

（3）2007年5月10日，甲公司收到丙公司分派2006年度的現(xiàn)金股利。

（4）2007年11月1日，丙公司因合營企業(yè)資本公積增加而調整增加資本公積150萬元。

（5）2007年度丙公司實現(xiàn)凈利潤400萬元（其中1至2月份凈利潤為100萬元）。

（6）2008年4月2日，丙公司召開股東大會，審議董事會于2008年3月1日提出的2007

年度利潤分配方案。審議通過的分配方案為：按凈利潤的10%提取法定盈余公積金；按凈

利潤的5%提取任意盈余公積金；分配現(xiàn)金股利120萬元。該利潤分配方案于當日對外公布。

（7）2008年，丙公司發(fā)生凈虧損600萬元。

（8）2008年12月31日，由于丙公司當年發(fā)生虧損，甲公司對丙公司投資的預計可收

回金額為1850萬元。

（9）2009年3月20日甲公司出售對丙公司的全部投資，收到出售價款1950萬元，已

存入銀行。

要求：編制甲公司對丙公司長期股權投資的有關會計分錄（金額單位：萬元）。

（1）借：長期股權投資—丙公司（成本） 2010（付出資產(chǎn)的公允價值）

貸：銀行存款 2010

（2）借：應收股利 20

貸：長期股權投資—丙公司（成本） 20

根據(jù)新準則規(guī)定：甲公司取得該項投資時，初始投資成本（本例為1990萬元）大于

投資時應享有丙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（本例為9500×20%＝1900萬元）的，不

調整已確認的初始投資成本（該差額體現(xiàn)為與所取得的股權份額相對應的商譽）。

（3）借：銀行存款 20

貸：應收股利 20

（4）借：長期股權投資—丙公司（其他權益變動）30

貸：資本公積—其他資本公積 30

（5）2007年度甲公司投資后（注意：“后”�。┍�公司實現(xiàn)的賬面凈利http://www.stanzs.com/news/55B4EDDC5A44B949.html潤為300萬元（不

含1—2月份的100萬元），按照公允價值調整后的凈利潤為（難點�。�：300—（900— 600）/6×

10/12＝ 258．33（萬元），投資方應確認的投資收益為258．33×20% ＝51．67（萬元）。

借：長期股權投資—丙公司（損益調整） 51.67

貸：投資收益 51.67

通俗理解：此時，先假設被投資單位不分派現(xiàn)金股利，相當于投資企業(yè)應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈

利潤的份額全部用于追加投資（這是與成本法的顯著區(qū)別之一）。

（6）借：應收股利 24

貸：長期股權投資—丙公司（損益調整） 24（注）

（注）可理解為對以上（5）的“通俗理解”中的“全部用于追加投資”的金額進行調整（調減）或

“修正”。

（7）2008年被投資方實現(xiàn)的賬面凈利潤為—600萬元（負數(shù)為凈虧損額，下同），按照

公允價值調整后的凈利潤為：—600—（900—600）/6＝—650（萬元），投資方應確認的投

資收益為—650×20% ＝—130（萬元）。

借：投資收益 130

貸：長期股權投資—丙公司（損益調整） 130 （收益共享，風險共擔，“休戚相關”）

（8）借：資產(chǎn)減值損失 67.67（注）

貸：長期股權投資減值準備 67.67

（注）（2010—20＋30＋51.67—24—130）—1850＝67.67（萬元）

（9）借：銀行存款 1950

長期股權投資減值準備 67.67

長期股權投資—丙公司（損益調整） 102.33 “皮之不存，毛將焉附” ，

貸：長期股權投資—丙公司（成本） 1990 結平余額。

長期股權投資—丙公司（其他權益變動）30

投資收益 100（倒擠）

同時，按準則規(guī)定：

借：資本公積—其他資本公積 30

貸：投資收益 30

說明：2008年“CPA《會計》教材”關于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生

的未實現(xiàn)內部交易損益應予抵消的會計處理，中級會計實務層次不作要求。

例5：2007年1月1日，甲上市公司以其庫存商品對乙企業(yè)投資，投出商品的成本為

180萬元，公允價值和計稅價格均為200萬元，增值稅率為17%（不考慮其他稅費）。甲上

市公司對乙企業(yè)的投資占乙企業(yè)注冊資本的20%，甲上市公司采用權益法核算該項長期股

權投資。按照投資合同約定，被投資方如果發(fā)生巨額虧損，投資方應按照虧損額1%的比例

支付乙企業(yè)扶助款項，以幫助乙企業(yè)盡快盈利。乙企業(yè)2007年實現(xiàn)凈利潤500萬元；2008

年乙企業(yè)發(fā)生虧損2080萬元。假定甲企業(yè)賬上有應收乙企業(yè)長期應收款30萬元且乙公司無

任何清償計劃。2009年在調整了經(jīng)營方向后，乙企業(yè)扭虧為盈，當年盈利800萬元。2007

年1月1日，乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為1250萬元（假定乙企業(yè)2007年1月1日可

辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同）。

要求：根據(jù)上述資料，編制甲上市公司對乙企業(yè)該項投資相關的會計分錄（金額單位為

萬元）。

（1）甲上市公司對乙企業(yè)投資時：

借：長期股權投資—乙公司（成本） 234（付出資產(chǎn)的公允價值）

貸：主營業(yè)務收入 200

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 34 （參見例2［說明3］）

借：主營業(yè)務成本 180

貸：庫存商品 180

（2）借：長期股權投資—乙公司（成本） 16

貸：營業(yè)外收入 16 （注）

（注）以上會計處理是根據(jù)新準則規(guī)定：甲公司取得該項投資時，初始投資成本小于

投資時應享有乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（234-1250×20%＝-16＜0）的，應按其差

額，調增長期股權投資的成本并計入營業(yè)外收入（可看著獲得的無償贈與或讓步），請注意

與上例（1）的區(qū)別！

（3）2007年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤500萬元：

借：長期股權投資—乙公司（損益調整） 100

貸：投資收益 100

（4）2008年乙企業(yè)發(fā)生虧損2080萬元：

借：投資收益 400.８（倒擠）

貸：長期股權投資—乙公司（損益調整） 350（先沖減“長期股權投資—乙公司”

科目，但沖減至零為限）

長期應收款 30（不足沖減的，再沖減“長期應收款”

科目，但沖減至零為限）

預計負債 20.８（仍然不足沖減的，再確認預計

負債，但以投資合同約定的虧損額的

規(guī)定比例為限）

注意：以上科目依次沖減的順序不可改變！

尚有未確認的虧損額15.2萬元（2080×20%—400.8＝15.2）應登記在備查簿中。

（5）2009年乙企業(yè)盈利800萬元，投資方應享有160萬元，先沖減登記在備查簿中

的尚未確認的虧損額15.2萬元，然后再按與上筆分錄貸方科目順序相反的順序，先借記

已確認預計負債的賬面余額，再恢復長期應收款的賬面價值，然后借記“長期股權投資—

乙公司（損益調整）”科目的金額（倒擠），同時確認投資收益。

借：預計負債 20.8（沖減至零為限）

長期應收款 30（恢復至原金額為限）

長期股權投資—乙公司（損益調整） 94（倒擠）

貸：投資收益 144.8 （160—15.2）

權益法核算的要點歸納：

二．長期股權投資的初始成本是否需要調整的問題

1. 初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的，差額不需調整；

2．初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的，差額需要調整：

借：長期股權投資—某公司（成本） （教材[例7—10]是將初始投資和“差額調整”

貸：營業(yè)外收入 的分錄合成了一筆分錄）

三．投資企業(yè)取得長期股權投資后的投資期間：

1．某年度被投資單位實現(xiàn)凈利潤 2．某年度被投資單位發(fā)生凈虧損

（1）先假設被投資單位不分派現(xiàn)金股利： （1）借：投資收益（應分擔的份額；但見“注”） 借：長期股權投資—某公司（損益調整） 貸：長期股權投資—某公司（損益調整）

貸：投資收益 （按應享有的份額計量） 注：以“長期股權投資—某公司”的賬面價值以及其它

（2）被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時： 實質上構成對被投資單位凈投資的長期應收款等的賬面 借：應收股利 價值減至零為限（——體現(xiàn)了承擔有限責任）；未分擔完

貸：長期股權投資—某公司（損益調整） 的金額稱之為“未確認的虧損分擔額”。此情況下：

（相當于對上筆分錄的“調整”或“修正”； 借：投資收益

但分派的股票股利不作分錄，只在被查薄登記） 貸：長期股權投資 （請注意貸方科目的順序�。�

長期應收款（等） 一．科目設置: 長期股權投資—某公司（成本; 損益調整; 其他權益變動）

（2）被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，按應享有的份額

扣除未確認的虧損分擔額后：

[ 以上“2�！北取�1.”更突出體現(xiàn)了： 借：長期應收款 （恢復至原金額為限）

收益共享，風險共擔，“休戚相關”] 長期股權投資—某公司（損益調整）（金額倒擠） 貸：投資收益 （必須注意：借方科目的順序

和上筆分錄順序相反�。�

3．投資企業(yè)應享有被投資單位凈損益份額的確認，“有時”要調整被投資單位的凈損益（參見例4）；

4．被投資單位除凈損益之外所有者權益的其他變動，也應享有或分擔；

5．長期股權投資發(fā)生減值的： 6．處置長期股權投資時：

借：資產(chǎn)減值損失 （1）借：銀行存款

貸：長期股權投資減值準備 長期股權投資減值準備

借或貸：投資收益 （倒擠）

貸：長期股權投資 （按處置時的賬面余額）

[ 計提的長期股權投資減值準備 應收股利 （未領取的現(xiàn)金股利或利潤） 不得轉回，只能于處置時結轉] （2）如有原計入“資本公積—其他資本公積”科目的相

關金額（見本要點“4．”），則轉入“投資收益”科目。

（附）培養(yǎng)深入思考問題能力的思考題：獲得的現(xiàn)金股利超過已確認投資收益的部分，應如何進行賬務處理？如果您主張全部沖減長期股權投資賬面價值，貸記“長期股權投資—×公司”科目的三級明細科目應如何運用？

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