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現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛容^
摘 要：為了更好的實(shí)現(xiàn)審計職能，規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲媽?shí)務(wù)中被廣泛應(yīng)用，但在其發(fā)展過程中，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谛再|(zhì)、審計思路、風(fēng)險的評估、審計證據(jù)的范圍以及對注冊會計師的要求上都存在差異，因此，我們應(yīng)充分認(rèn)識二者的區(qū)別，結(jié)合二者的特點(diǎn)，從而更加合理的選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ā?/p>
關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�；現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞槐容^
隨著時代的發(fā)展，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，原有的賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計的弊端在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潮流中逐漸顯現(xiàn)，各種審計失敗的案例引起了人們的思考，因此，為了更加有效的實(shí)現(xiàn)審計的職能，維持良好的經(jīng)濟(jì)秩序，以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計應(yīng)運(yùn)而生。從二十世紀(jì)八十年代至今，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕惨褟膫鹘y(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^渡到了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段。
一、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
（一）傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍?/p>
傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N在利用審計風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上，評估財務(wù)報表固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的審計方法。這一方法的重點(diǎn)在于審計風(fēng)險模型的運(yùn)用，即“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。其中“固有風(fēng)險”是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性；“控制風(fēng)險”是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；“檢查風(fēng)險”是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報而未能被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。
（二）傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜毕?/p>
1.注冊會計師沒有從被審計單位的整體出發(fā)，不能深入了解被審計單位的具體情況。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬛攸c(diǎn)放在了控制測試這一環(huán)節(jié)中，著重于對被審計單位內(nèi)部控制的檢查，在一定程度上局限了注冊會計師的審計思路。
2.審計程序的實(shí)施完全取決于對檢查風(fēng)險的評估。注冊會計師根據(jù)審計模型倒推檢查風(fēng)險，檢查風(fēng)險越高，實(shí)質(zhì)性測試的工作量就越少；反之，實(shí)質(zhì)性測試的工作量越多。但這種主觀的估計對于審計質(zhì)量是有較大影響的。
3.實(shí)踐中難以對固有風(fēng)險進(jìn)行準(zhǔn)確評估。固有風(fēng)險和控制風(fēng)險貫穿于整個企業(yè)的各個層次，二者之間很難作出嚴(yán)格的區(qū)分，而傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谄髽I(yè)層面僅僅評估固有風(fēng)險，這種估計顯然是十分不可靠的。
二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
（一）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍?/p>
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進(jìn)行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審計單位風(fēng)險控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序，從而將剩余風(fēng)險降低到可接受水平的一種審計方法和技術(shù)。它改進(jìn)了傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型，以“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”來評估被審計單位的風(fēng)險。在這個模型中，“審計風(fēng)險”是指會計報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)會計意見的可能性；“檢查風(fēng)險”是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨(dú)或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)的可能性；“重大錯報風(fēng)險”包括兩個層次，即會計報表整體認(rèn)定層次和認(rèn)定層次。
這一方法強(qiáng)調(diào)的是審計風(fēng)險的影響因素來源于整個企業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險，審計應(yīng)建立在企業(yè)所處社會和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，注冊會計師需要綜合評價經(jīng)營風(fēng)險以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。
（二）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)點(diǎn)
1.對風(fēng)險的把握更加全面，對審計風(fēng)險的評估更加可靠�，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且云髽I(yè)所處的宏觀環(huán)境為背景，綜合分析企業(yè)面臨的各項挑戰(zhàn)，整體評估審計風(fēng)險。在實(shí)務(wù)中，注冊會計師是站在戰(zhàn)略的角度，以經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式為風(fēng)險分析的起點(diǎn)，把被審計單位和周圍環(huán)境聯(lián)系為一個整體，從宏觀上判斷和發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在的重大錯報。
2.審計目的明確，審計效率提高�，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹贮c(diǎn)是重大錯報風(fēng)險，從而確立檢查風(fēng)險。它將企業(yè)內(nèi)外部的風(fēng)險轉(zhuǎn)化為財務(wù)報表錯報風(fēng)險，從而更快的確立審計重點(diǎn)，審計效率明顯提高。
三、兩種方法之區(qū)別
（一）本質(zhì)不同
從本質(zhì)上來說，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤�只是停留在觀念層面，并沒有使審計過程和審計方法產(chǎn)生巨大變化。因為在審計實(shí)務(wù)中，審計人員所采用的是制度基礎(chǔ)審計的基本方法，增加了風(fēng)險定量評估的內(nèi)容，并將風(fēng)險定量分析視作審計風(fēng)險控制的一種重要手段。審計人員依然采用一種自下而上的審計思路。它還只是制度基礎(chǔ)審計的延伸。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t是一種全新的方法，它有一套全面并且科學(xué)的審計方法，并且有完整的審計思路，即“企業(yè)整體層面的分析——經(jīng)營環(huán)節(jié)層面的分析——會計報表重大錯報風(fēng)險的分析”，將會計報表風(fēng)險與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險聯(lián)系起來。雖然這種方法在實(shí)施過程中，仍然要用到制度基礎(chǔ)審計的方法，但它并沒有局限于對企業(yè)的內(nèi)部控制的分析。
（二）審計方法不同
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴捎谩白韵露稀钡膶徲嫹椒�，從被審計單位會計報表的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險入手，了解內(nèi)部控制、實(shí)施控制測試，根據(jù)控制測試的結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，即傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且越灰诪榛A(chǔ)，從交易的角度確定是否存在重大錯報。這種方法雖然有了較大突破，但主要依賴實(shí)質(zhì)性測試，范圍過于狹窄。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且越?jīng)營風(fēng)險為基礎(chǔ)，運(yùn)用“自下而上”和“自上而下”相結(jié)合的方法，先“自上而下”對報表形成預(yù)期，再“自下而上”地根據(jù)預(yù)期實(shí)施相應(yīng)的審計程序。注冊會計師在這一過程中借助于“戰(zhàn)略分析—經(jīng)營環(huán)節(jié)分析—剩余風(fēng)險分析”的基本思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險的導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理，一步一步推導(dǎo)和落實(shí)審計的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計目標(biāo)和審計程序，然后通過實(shí)施審計程序和取證的結(jié)果，結(jié)合重要性的判斷，判斷整個財務(wù)報表的風(fēng)險并形成最終的審計意見。相比之下，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕肓似髽I(yè)戰(zhàn)略管理分析工具，邏輯性、專業(yè)性和準(zhǔn)確性都得到了提升，大大提高了注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶會計報表中重大錯報的能力。 �。ㄈ⿲︼L(fēng)險的認(rèn)識
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛袑L(fēng)險的范圍局限于會計方面的風(fēng)險，因此，注冊會計師在進(jìn)行審計時忽略了許多外在的重要因素，更加側(cè)重的是會計報表項目本身的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。但在實(shí)際情況中，固有風(fēng)險是很難從經(jīng)營風(fēng)險中單獨(dú)剝離出來的，這很大程度上依賴于注冊會計師的判斷和估計，所以，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诳煽啃�、�?zhǔn)確性上存在不足。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛�，風(fēng)險的概念除了包括會計報表項目本身的風(fēng)險外，更多的考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。注冊會計師在審計過程中從企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機(jī)制等內(nèi)外部各個方面來分析，以戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險的評估為審計工作的重點(diǎn)，進(jìn)而控制會計報表的風(fēng)險。在風(fēng)險上的延伸和改進(jìn)無疑又增加了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷目尚行浴?/p>
（四）審計證據(jù)的范圍
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬜C據(jù)主要包括實(shí)施控制側(cè)試和實(shí)質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，大部分情況下只是局限于內(nèi)部證據(jù)。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t擴(kuò)大了審計證據(jù)的范圍，也就是說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?shí)現(xiàn)了審計證據(jù)有內(nèi)部向外部的轉(zhuǎn)移。在實(shí)務(wù)中，注冊會計師會充分了解被審計單位整體經(jīng)營環(huán)境，并從外部獲得大量的證據(jù)來評價風(fēng)險評估的恰當(dāng)性，以此來評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險及審計風(fēng)，這樣也就大大增加了審計證據(jù)的范圍，為注冊會計師實(shí)施進(jìn)一步審計增添了信心。
（五）審計程序由單一化向個性化轉(zhuǎn)變
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫵绦騼A向于是一種標(biāo)準(zhǔn)化形式，對不同的被審計單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計程序。這種標(biāo)準(zhǔn)化審計程序存在很大問題：一是不能對癥下藥，沒有充分貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷�；二是限制了審計人員的臨場發(fā)揮，由于很多客戶的財務(wù)人員都是注冊會計師出身，或者系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計，或者有與注冊會計師打交道的經(jīng)驗，使注冊會計師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施，難以做出正確的審計結(jié)論。
而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀煂⒃u估及識別的審計風(fēng)險與實(shí)施的審計程序相結(jié)合，針對不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤﹤�性化的審計程序。相比之下，這種量體裁衣的方式有助于注冊會計師找到適合于不同的被審計單位的審計程序，使得審計更加適應(yīng)環(huán)境變化，可以在很大程度上避免由于程序的標(biāo)準(zhǔn)化而疏漏的錯報，提高審計質(zhì)量。
（六）對注冊會計師的能力要求逐漸提高
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媯?cè)重于會計層面的評估，對注冊會計師的要求只是在會計和審計的方面。
由于實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼髮徲嬛匦牡霓D(zhuǎn)移，使得審計結(jié)果主要依賴的不是控制測試而是風(fēng)險評估，因此也就要求注冊會計師在具備豐富的會計審計知識的同時，掌握一定的戰(zhàn)略管理和行業(yè)分析等方面的知識。在專業(yè)能力方面的要求對注冊會計師來說是一種全新的挑戰(zhàn)，但對于審計來說，是提高審計質(zhì)量的一種途徑。
通過以上比較分析我們可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫙o論從審計思路、審計方法，或是對注冊會計師的要求上都比傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺映墒�、更加全面，但并不代表現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢源嫫渌麑徲嫹椒ǎ@些審計方法是并存的，在某種程度上現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍乔皫追N審計方法的延伸，它們都在不同領(lǐng)域起到了非常重要的作用。因此在審計實(shí)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位的實(shí)際情況，結(jié)合各種審計方法的特點(diǎn)，制定適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦�，以期得到一個合理的審計結(jié)果。
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