審計(jì)范圍受到限制時(shí)應(yīng)履行的程序

    1.當(dāng)審計(jì)范圍的限制來(lái)源于被審計(jì)單位時(shí)，首先應(yīng)考慮是否接受委托

    (1)在接受委托前，如果已經(jīng)知曉審計(jì)范圍將受到限制，且無(wú)法實(shí)施替代的審計(jì)程序，可能導(dǎo)致最終出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)接受委托，

與審計(jì)范圍受限有關(guān)的若干問(wèn)題（二）

。

    (2)審計(jì)人員不應(yīng)當(dāng)接受以下審計(jì)約定：一是規(guī)定審計(jì)人員不能執(zhí)行其認(rèn)為必要的審計(jì)程序;二是該項(xiàng)約定導(dǎo)致審計(jì)人員認(rèn)為有必要出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

    (3)接受委托后，應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書中載明被審計(jì)單位所指出的審計(jì)范圍受到的限制。

    (4)公司不得限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師為確保經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量而依法實(shí)施必要的審計(jì)程序，不得以節(jié)省審計(jì)費(fèi)用等理由限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍。

    2.審計(jì)中一旦發(fā)現(xiàn)審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)及時(shí)書面通知被審計(jì)單位管理當(dāng)局，以提請(qǐng)其盡快消除相關(guān)限制，必要時(shí)應(yīng)簽訂補(bǔ)充的業(yè)務(wù)約定書

    當(dāng)審計(jì)范圍受到限制時(shí)，尤其這種限制是由被審計(jì)單位管理當(dāng)局設(shè)置的，應(yīng)及時(shí)發(fā)出書面函，以指明對(duì)出具報(bào)告日期和費(fèi)用預(yù)算的影響。如果預(yù)計(jì)如期完成原審計(jì)委托較為困難，可能影響審計(jì)報(bào)告出具日期，應(yīng)對(duì)原約定條款進(jìn)行修改，以規(guī)避未按時(shí)提交審計(jì)報(bào)告的違約風(fēng)險(xiǎn)。

    3.審計(jì)人員應(yīng)以適當(dāng)方式，積極、適時(shí)地與管理當(dāng)局進(jìn)行溝通，并形成證實(shí)審計(jì)范圍受到限制的書面文件

    審計(jì)范圍受到限制后，特別是在報(bào)告階段，審計(jì)人員應(yīng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷，適時(shí)地與管理當(dāng)局的適當(dāng)層次進(jìn)行溝通。

    (1)溝通的內(nèi)容主要包括：審計(jì)范圍受到限制的情形;可能造成的影響;可能出具的審計(jì)報(bào)告類型;審計(jì)報(bào)告的措辭。

    (2)溝通的人員應(yīng)包括審計(jì)人員、被審計(jì)單位有關(guān)人員、被審計(jì)單位的法律顧問(wèn)等。溝通層次包括與財(cái)務(wù)總監(jiān)層次的溝通、與總經(jīng)理層次的溝通以及與董事長(zhǎng)進(jìn)行的直接溝通，必要時(shí)，應(yīng)考慮與公司監(jiān)事會(huì)或獨(dú)立董事的溝通。為了提高溝通效率，審計(jì)人員應(yīng)盡量與高級(jí)別的人員進(jìn)行溝通。

    (3)溝通的方式一般有口頭溝通、書面溝通、會(huì)議溝通等三種方式。

    口頭溝通為非正式方式，一般應(yīng)僅限于簡(jiǎn)單或非重要的溝通內(nèi)容。具體形式包括面對(duì)面的小范圍交談、電話交談等。溝通后，應(yīng)形成書面記錄。

    書面溝通比較正式，適用于重要的溝通內(nèi)容。具體形式包括傳真、信函、電子郵件等。書面溝通的書面發(fā)出稿，應(yīng)當(dāng)以簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名義。審計(jì)人員在向被審計(jì)單位發(fā)送有關(guān)書面溝通資料時(shí)，應(yīng)詳細(xì)標(biāo)注發(fā)送時(shí)間、收件人、發(fā)送人等要素。書面溝通與電話溝通可以互為補(bǔ)充。

    會(huì)議溝通最為正式，適用最重要、更復(fù)雜的溝通內(nèi)容。具體形式有電話會(huì)議、電視會(huì)議、面對(duì)面會(huì)議等。與書面溝通方式相比，會(huì)議溝通方式提供了有關(guān)當(dāng)事人更好地闡釋內(nèi)容的機(jī)會(huì)。通過(guò)召開會(huì)議，與會(huì)者能對(duì)一些書面資料信息進(jìn)行適當(dāng)?shù)?或進(jìn)一步)解釋、補(bǔ)充甚至更新，

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《與審計(jì)范圍受限有關(guān)的若干問(wèn)題（二）》(http://www.stanzs.com)。會(huì)議結(jié)束后，應(yīng)當(dāng)形成會(huì)議紀(jì)要。會(huì)議紀(jì)要應(yīng)包括會(huì)議時(shí)間、會(huì)議地點(diǎn)、與會(huì)人員、討論的內(nèi)容、獲得的信息、形成的結(jié)論等要素。

    4.溝通后應(yīng)形成書面文件和工作底稿

    無(wú)論采用何種溝通方式，審計(jì)人員應(yīng)就溝通的內(nèi)容和達(dá)成的結(jié)論(包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn))形成書面文件�？陬^溝通后的書面記錄、書面溝通的發(fā)出稿和會(huì)議溝通的會(huì)議紀(jì)要都是書面文件，應(yīng)一式兩份，注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名并加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章，其中一份送達(dá)被審計(jì)單位，并取得被審計(jì)單位的簽收回執(zhí)。書面文件和被審計(jì)單位的簽收回執(zhí)應(yīng)當(dāng)作為審計(jì)工作底稿進(jìn)行歸檔。

    審計(jì)范圍受到限制時(shí)對(duì)審計(jì)報(bào)告類型的影響

    1.確定審計(jì)報(bào)告類型時(shí)應(yīng)考慮的因素

    審計(jì)范圍受到限制，以致無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)限制的影響程度出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)說(shuō)明已存在的限制。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)報(bào)告類型時(shí)，主要考慮無(wú)法實(shí)施的審計(jì)程序或取得的審計(jì)證據(jù)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的重要性。重要性水平是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果審計(jì)范圍受到限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度超過(guò)重要性水平，這樣的限制或可能導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)就是重要的;否則就是不重要的，可以認(rèn)為審計(jì)范圍未受到限制。判斷審計(jì)范圍受到限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是否重大，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：

    (1)審計(jì)范圍受到限制是否重大，如對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有潛在影響事項(xiàng)的金額或性質(zhì)是否重要。

    (2)審計(jì)范圍受到限制是否具有普遍性，如對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有潛在影響事項(xiàng)的范圍或影響程度是否廣泛。

    (3)與其他限制相比，客戶的有意限制比無(wú)意限制更具重大影響，可能更易導(dǎo)致出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

    2.出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的情形

    (1)當(dāng)這種限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響可能重要，但對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的影響不具普遍性和廣泛性時(shí)，可出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

    當(dāng)審計(jì)范圍受到限制的金額較大、已超過(guò)重要性水平，雖在某些方面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，但就會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。我們認(rèn)為，出具保留意見(jiàn)的情形主要有兩種：一是審計(jì)范圍受到限制僅僅影響一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，涉及金額雖然重要但不是非常巨大;二是審計(jì)范圍受到限制雖然影響幾個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，累計(jì)涉及金額雖然重要但不是非常巨大。例如，被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值較大，由于有關(guān)資料的限制，審計(jì)人員無(wú)法確認(rèn)初始計(jì)價(jià)與期末價(jià)值的準(zhǔn)確性，無(wú)形資產(chǎn)可能存在的錯(cuò)報(bào)將對(duì)被審計(jì)單位損益和凈資產(chǎn)有一定影響，但其并不影響存貨、應(yīng)收賬款等會(huì)計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

    (2)當(dāng)這種限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響非常重大且具有普遍性，應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

    當(dāng)審計(jì)范圍受到限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響在涉及報(bào)表項(xiàng)目的金額和性質(zhì)等方面都非常重要，且影響報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)量非常廣泛或影響報(bào)表項(xiàng)目間具有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，以致無(wú)法判斷會(huì)計(jì)報(bào)表整體是否公允反映，我們認(rèn)為注冊(cè)

    會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日存貨價(jià)值很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)重要性水平。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)存貨實(shí)施監(jiān)盤且無(wú)替代程序，存貨可能出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)將對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表多個(gè)項(xiàng)目乃至整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表都會(huì)產(chǎn)生重大影響，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告