小議新債務(wù)重組準(zhǔn)則

　1998年6月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則??債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則” ），并于1999年1月1日起實(shí)施。該準(zhǔn)則對(duì)規(guī)范我國(guó)企業(yè)的債務(wù)重組行為起到了重要作用，但在具體執(zhí)行過(guò)程中仍存在一些問(wèn)題，如債務(wù)人借債務(wù)重組操縱利潤(rùn)等。針對(duì)這些問(wèn)題，財(cái)政部對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，于2001年1月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則??債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則” ）。新準(zhǔn)則的實(shí)施增強(qiáng)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的真實(shí)性及會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性，也極大地規(guī)范了企業(yè)的債務(wù)重組行為。

　　1、新舊準(zhǔn)則的比較

　　1、債務(wù)重組的定義與方式。舊準(zhǔn)則中將債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。它強(qiáng)調(diào)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難和債權(quán)人作出讓步，而新準(zhǔn)則中不再?gòu)?qiáng)調(diào)這兩點(diǎn)。新準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”，即不管債務(wù)人是否處于財(cái)務(wù)困難，還是處于清算或改組狀態(tài)，也不管債權(quán)人是否作出了讓步，只要修改了債務(wù)條件的，都應(yīng)視作債務(wù)重組。這就擴(kuò)大了債務(wù)重組的范圍，與澳大利亞會(huì)計(jì)指南第11號(hào)對(duì)債務(wù)重組的定義是一致的，基本上屬于廣義的債務(wù)重組。由于債務(wù)重組定義的范圍擴(kuò)大了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準(zhǔn)則中的“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式拆分成了“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”，用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值可以低于也可以高于債務(wù)的賬面價(jià)值；二是在修改其他債務(wù)條件這一方式上，除了舊準(zhǔn)則中的“延長(zhǎng)債務(wù)期限并減少債務(wù)本金或減少債務(wù)利息或免去應(yīng)付未付利息”之外，還增加了“延長(zhǎng)債務(wù)期限、延長(zhǎng)債務(wù)期限并加收利息”等方式，這也體現(xiàn)了債務(wù)重組中，債權(quán)人并不一定要作出讓步的特點(diǎn)。

　　2、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理。舊準(zhǔn)則中，債務(wù)人在債務(wù)重組中因重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于其轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)價(jià)值或?qū)��?lái)應(yīng)付金額的差額均確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入??債務(wù)重組收益”中。一些虧損的上市公司就利用債務(wù)重組獲取額外的重組收益及巨額利潤(rùn)，以使虧損減小或是扭虧為盈，維持報(bào)表利潤(rùn)，使會(huì)計(jì)報(bào)表不真實(shí)。因此，新準(zhǔn)則中對(duì)這點(diǎn)進(jìn)行了修改，規(guī)定債務(wù)人因重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于其轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)價(jià)值或?qū)��?lái)應(yīng)付金額的差額全部計(jì)入“資本公積”，不再確認(rèn)為債務(wù)重組收益。這樣，債務(wù)人就不可能通過(guò)債務(wù)重組獲取巨額利潤(rùn)，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。如鄭百文重組案中，債權(quán)人信達(dá)公司與債務(wù)人鄭百文在重組協(xié)議中免除了其1.5億元的債務(wù)。若按舊準(zhǔn)則，1.5億元?jiǎng)t可全部確認(rèn)為債務(wù)重組收益，將對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響，誤導(dǎo)投資者和報(bào)表使用者。于是財(cái)政部明令鄭百文不能將1.5億元確認(rèn)為收益。按新準(zhǔn)則規(guī)定，全部計(jì)入資本公積。這樣一來(lái)，鄭百文將得不到任何重組收益。此外，舊準(zhǔn)則中，債務(wù)人在債務(wù)重組中只會(huì)產(chǎn)生重組收益，不會(huì)發(fā)生損失，因此不必做債務(wù)重組損失的會(huì)計(jì)處理。而在新準(zhǔn)則中，由于除了債權(quán)人讓步的債務(wù)重組，還有正常情況下的債務(wù)重組，所以債務(wù)人有可能發(fā)生債務(wù)重組損失，發(fā)生的重組損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出 ??債務(wù)重組損失”。

　　3、債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理。債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的主要變化在于債權(quán)人對(duì)債務(wù)重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值的計(jì)量。舊準(zhǔn)則中，債權(quán)人對(duì)所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)都按公允價(jià)值入賬，債權(quán)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出??債務(wù)重組損失”，然而，我國(guó)目前的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)尚在建立完善中，又存在太多的人為因素，公允價(jià)值是否真的“公允”還值得懷疑，這對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)可靠性產(chǎn)生了一定的影響。于是新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了修改。當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人要按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值，因而不會(huì)發(fā)生債務(wù)重組損失。而公允價(jià)值也只是作為一種輔助計(jì)量方法，只在債權(quán)人受讓多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)時(shí)作為標(biāo)準(zhǔn)數(shù)使用。

　　二、新準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題

　　從上述債務(wù)重組準(zhǔn)則的幾點(diǎn)主要變化看，新的準(zhǔn)則將使投資者知悉質(zhì)量更高的會(huì)計(jì)信息，了解上市公司更真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，上市公司本身的債務(wù)重組行為也將受到極大的規(guī)范，著眼于改善經(jīng)營(yíng)狀況的真實(shí)重組將取代報(bào)表重組。但在新的準(zhǔn)則中，仍然有些問(wèn)題值得我們共同探討。

　　1、虛列資產(chǎn)，使會(huì)計(jì)報(bào)表不真實(shí)。債務(wù)重組準(zhǔn)則修改后，債務(wù)重組的范

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