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雙主體稅種結(jié)構(gòu)面臨契機
摘要：雙主體稅種結(jié)構(gòu)模式可以解決單極主體稅種功能偏頗的問題，構(gòu)建雙主體稅種結(jié)構(gòu)具有較強的現(xiàn)實意義和趨勢意義。關(guān)鍵詞：雙主體稅種結(jié)構(gòu) 所得稅 流轉(zhuǎn)稅 稅制改革
二十世紀八十年代中期，鄧子基教授提出“雙主體稅種結(jié)構(gòu)模式”。這一理論的主要觀點是從我國國情出發(fā)，總結(jié)歷史經(jīng)驗，借鑒國外做法，建立有中國特色的稅種結(jié)構(gòu)模式，將流轉(zhuǎn)稅和所得稅并列為主體稅種。進而言之，不能簡單地以是否實行“以所得稅為主”來判斷稅種模式的先進與落后，不能不顧客觀條件而盲目照搬西方經(jīng)驗，片面地過早實行以所得稅為主的稅種模式;也不能固守流轉(zhuǎn)稅為主的傳統(tǒng)模式，不注意發(fā)揮所得稅的優(yōu)勢，而不作相應(yīng)變革。提高所得稅比重，乃大勢所趨，但此舉決非以排斥流轉(zhuǎn)稅為前提，所得稅比重向流轉(zhuǎn)稅靠攏，有一定的自然性，加之稅收政策調(diào)整因素的催化，其進程呈現(xiàn)較強的漸進性，且在一定時段出現(xiàn)加速。該論在稅收理論界產(chǎn)生了很大影響，成為主流觀點。
我們不難發(fā)現(xiàn)，“雙主體稅種結(jié)構(gòu)模式”論的基點是務(wù)實和效率，內(nèi)涵翔實，決非簡單的各派理論的調(diào)和物。在現(xiàn)實條件面前，強調(diào)以所得稅為單極主體稅種的觀點顯得蒼白無力，條件的約束只能注定該觀點暫只是一種幻想；在生產(chǎn)力水平不斷提高的情況下，僅以流轉(zhuǎn)稅為單極主體稅種不能勝任多方面的要求。因此，在我國這一發(fā)展中國家的具體國情下，雙主體稅種結(jié)構(gòu)模式是較佳的選擇。我們不認為這一模式只是一種轉(zhuǎn)換時期（即由流轉(zhuǎn)稅為主體稅種向所得稅為主體稅種轉(zhuǎn)換）的過渡模式，只要符合效率和國情，將來中國步入發(fā)達國家行列后，稅種結(jié)構(gòu)仍可采用雙主體稅種結(jié)構(gòu)模式。近年來國際上稅種結(jié)構(gòu)變化的一個重要特點是：發(fā)達國家由偏重所得稅轉(zhuǎn)向適度重視流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的比重悄然上升，而發(fā)展中國家隨著經(jīng)濟的發(fā)展，所得稅比重也在逐漸提高。這些情況表明，一個國家理想稅種結(jié)構(gòu)模式的標準應(yīng)是符合效率，符合本國國情，發(fā)揮稅種的全面功能，促進社會經(jīng)濟發(fā)展。雙主體稅種結(jié)構(gòu)模式恰恰可以解決單極主體稅種功能偏頗的問題。因此，構(gòu)建雙主體稅種結(jié)構(gòu)具有較強的現(xiàn)實意義和趨勢意義。
改革開放后，我國進行了兩次大規(guī)模的稅制改革，稅種結(jié)構(gòu)也發(fā)生了一定變化。1984年工商稅制改革后的幾年，雙主體稅種結(jié)構(gòu)似乎已初見端倪：1985年，流轉(zhuǎn)稅比重為46.7%（不含關(guān)稅），所得稅比重為34.3%，兩者有接近的跡象，這種情況使持雙主體稅種結(jié)構(gòu)論者頗感欣慰。然而事態(tài)的發(fā)展出乎人們意料之外，兩大稅種比重接近的態(tài)勢未得以延續(xù)，相反出現(xiàn)了逐漸拉大距離的情況。至1993年，流轉(zhuǎn)稅比重達70%，所得稅比重則降為16.3%。就在這段時期，中國經(jīng)濟快速增長，國力增強，人均GNP由期初的856元提高至3000元以上，按照稅制變化的主要因素判斷，生產(chǎn)力、國家工業(yè)化、市場化水平提高，稅收征管水平提高，這些均為雙主體稅種結(jié)構(gòu)的形成提供條件，換言之，在上述情況下，從理論上講對雙主體稅種結(jié)構(gòu)的實現(xiàn)是有助長作用的。然而，我們見到的情形卻令人費解。至1994年，稅種結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟發(fā)展之間的背離更趨強化，僅增值稅、消費稅、營業(yè)稅三稅收入比重就達到73%，中國流轉(zhuǎn)稅與所得稅比重之失衡，在彼時達到一個高點。
為何出現(xiàn)上述稅種結(jié)構(gòu)演進的結(jié)果，學術(shù)界對此進行了探討。一種觀點認為，稅種結(jié)構(gòu)失衡的原因，與其說在經(jīng)濟和管理上，不如說在體制和觀念方面。長期以來，政府對國有企業(yè)和居民個人一直不征所得稅，盡管1983年對國有企業(yè)開征了所得稅，但國家和企業(yè)的分配關(guān)系始終不穩(wěn)定，最終導致所得稅法軟化；對居民個人開征的個人所得稅，更是由于人們的法制觀念、納稅觀念淡薄而舉步維艱。此時，決策部門的征稅偏好不得已轉(zhuǎn)向既能保證收入，又減少阻力和矛盾，且企業(yè)、個人有著納稅習慣的流轉(zhuǎn)稅，從而逐步形成對流轉(zhuǎn)稅的過度財政依賴，構(gòu)成單極主體稅種。
另一種觀點認為，所得稅比重下滑的原因在于稅種本身的性質(zhì)和特點，流轉(zhuǎn)稅按銷售額和營業(yè)額征收，同企業(yè)成本費用沒有關(guān)系，因而不受成本波動影響，稅收收入較為穩(wěn)定。而所得稅在我國目前主要依靠企業(yè)所得稅，企業(yè)利潤不但同銷售額
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