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關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理會計與稅法的比較及建議會計畢業(yè)論文
本文從會計 稅法的視角闡述和比較了固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理的具體規(guī)定 對目前存在爭議較多的情況進行了討論，并提出在實務(wù)中協(xié)調(diào)固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理會計與稅法矛盾的具體建議。
一、會計準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理的原則性規(guī)定及爭議
1. 固定資產(chǎn)后續(xù)支出如何界定為固定資產(chǎn)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—— 固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定 固定資產(chǎn)后續(xù)支出指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出 修理費用等．符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的確認(rèn)為固定資產(chǎn)， 不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的確認(rèn)為當(dāng)期損益。還規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出在長期待攤費用中核算。
會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計核算方面的規(guī)定原則約束性較強．具有一定模糊性，容易導(dǎo)致固定資產(chǎn)后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)中可確認(rèn)、可計量與可定義概念的混淆。固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件包括 與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè) 該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量” 。固定資產(chǎn)所有的后續(xù)支出絕大多數(shù)都符合上述確認(rèn) 計量條件 固定資產(chǎn)后續(xù)支出如不能帶來效益 則屬于浪費或后續(xù)支出失敗．支出成本只需使用歷史成本法便可計量，但并不完全符合固定資產(chǎn)定義。實務(wù)中，符合可定義性、可確認(rèn)性和可計量性是幾個存在差異的概念。一般而言．可確認(rèn)應(yīng)符合可定義性要求，可計量強調(diào)運用現(xiàn)有的會計計量方法能夠準(zhǔn)確地計算相關(guān)金額。會計準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理強調(diào)了資產(chǎn)的定義性和可計量性 并未充分考慮是否符合固定資產(chǎn)的定義。固定資產(chǎn)后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)應(yīng)從三個方面考慮：第一 符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則—— 基本準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)的定義，尤其是能帶來預(yù)期經(jīng)濟利益這一要求；第二 符合固定資產(chǎn)的定義， 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—— 固定資產(chǎn)》指出了固定資產(chǎn)應(yīng)同時符合三個特征 即：有形資產(chǎn)，為生產(chǎn)經(jīng)營目的而持有和使用超過一個會計年度．缺少任何一個特征或特征不符的，均不得作為固定資產(chǎn)j第三，可以計量，即可以采用歷史成本法、凈現(xiàn)值法、重置成本法等進行計價。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號— — 固定資產(chǎn)》界定固定資產(chǎn)后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)，主要是對固定資產(chǎn)定義中 使用超過一個會計年度 的特征未進行考慮 從而可能導(dǎo)致部分應(yīng)該計入當(dāng)期損益的固定資產(chǎn)后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)。
2. 固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入當(dāng)期損益的會計處理《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—— 固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)后續(xù)支出不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的計入當(dāng)期損益，這引起了較大爭議，主要有三點：一是計入當(dāng)期損益說的不確切，似乎既可以計入管理費用(涉及行政職能部門)，也可以計入制造費用(涉及生產(chǎn)車間或部門)，還可以計入銷售費用(涉及銷售經(jīng)營部門)；二是沒有考慮計入有關(guān)資產(chǎn)或生產(chǎn)的產(chǎn)品成本，不完全符合配比原則：三是未能充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的跨期收益性。如建造大型船舶，往往需要3—5年，相關(guān)設(shè)備發(fā)生的修理費應(yīng)該作為船只生產(chǎn)成本的一部分 在發(fā)生時計入制造費用，在該船只銷售時計入當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本。
盡管固定資產(chǎn)后續(xù)支出不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的全部計入當(dāng)期損益存在不合理成分．應(yīng)該有一部分后續(xù)支出計入資產(chǎn)(如在產(chǎn)品成本) 但卻符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)定義的描述．即非常重視預(yù)期經(jīng)濟利益 但并不十分關(guān)注是否可以計量 資產(chǎn)持續(xù)存在時間等特征。如果不發(fā)生固定資產(chǎn)后續(xù)支出 則很可能會給企業(yè)造成損失；發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出能否帶來預(yù)期經(jīng)濟利益則很難預(yù)料，這正是日常費用支出發(fā)生常用的理由 而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—— 固定資產(chǎn)》要求將不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)的后續(xù)支出計入當(dāng)期損益也就不難理解了。
會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計核算方面的規(guī)定原則約束性較強還體現(xiàn)在．對于以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出的處理，盡管明確規(guī)定計入長期待攤費用 但對攤銷的方式和具體年限并未做出規(guī)定。
二、稅法關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理的規(guī)則性實務(wù)指導(dǎo)稅法中并沒有固定資產(chǎn)后續(xù)支出的概念 采用的是固定資產(chǎn)改建支出和大修理支出，涉及確定固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ) 計提折舊或攤銷、企業(yè)所得稅前扣除等問題．主要通過《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、釋疑規(guī)定說明。
1. 固定資產(chǎn)改建支出《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，固定資產(chǎn)的改建支出是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。一般情況(不涉及長期待攤費用)發(fā)生的固定資產(chǎn)改建支出，增加原固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 按照固定資產(chǎn)核算相關(guān)規(guī)定處理。上述規(guī)定意味著 對于房屋或建筑物以外的固定資產(chǎn) 如設(shè)備更新、改造支出并不適用固定資產(chǎn)改建的定義。
2. 中小修理、日常維護支出不符合長期待攤費用性質(zhì)的大修理支出 即中小修理、日常維護支出直接計入當(dāng)期損益．但計入資產(chǎn)成本的除外。 《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十八條規(guī)定， 企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本 不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。 即與當(dāng)期產(chǎn)品銷售取得收益相關(guān)的中小修理和日常維護支出可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除 除此之外則應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。
3. 長期待攤費用《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定長期待攤費用包括已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出 固定資產(chǎn)的大修理支出、其他長期待攤支出等內(nèi)容，并對攤銷的方式和年限做出規(guī)定。計入長期待攤費用的固定資產(chǎn)大修理支出需要同時滿足兩個條件 即修理支出達到取得原固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50％ 以上、修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。對符合計入長期待攤費用的大修理支出攤銷方式和年限也做出了規(guī)定，應(yīng)按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。大修理支出的對象未作具體指明 可以認(rèn)為包括房屋或建筑物等在內(nèi)的所有固定資產(chǎn)。
目前的爭議主要集中在是否存在有部分大修理費應(yīng)列入其他長期待攤支出7答案是不存在，盡管稅法未對其他長期待攤費用內(nèi)容做出規(guī)定，具體情況由主管稅務(wù)部門做出個別認(rèn)定。由于存在 長期待攤費用—— 固定資產(chǎn)大修理支出 項目，如果再設(shè)立 長期待攤費用—— 其他長期待攤支出—— 固定資產(chǎn)大修理支出”項目，則必然導(dǎo)致對于固定資產(chǎn)大修理支出做出兩種不同解釋，造成概念定義不嚴(yán)謹(jǐn)，而且違背了新稅法適度擴大修理費企業(yè)所得稅前列支范圍、減少企業(yè)負(fù)擔(dān)的初衷，對于不符合長期待攤費用—— 大修理支出 條件的修理費 在稅務(wù)處理時應(yīng)列入中小修理支出。
二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計核算與稅務(wù)處理的比較
1. 相同點稅法和會計準(zhǔn)則都是規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)支出這一經(jīng)濟業(yè)務(wù) 確保固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理滿足各方面對相關(guān)信息的需求，二者的相同點主要包括：
(1)自有固定資產(chǎn)改建支出均作為資本性支出 增加原固定資產(chǎn)成本和計稅基礎(chǔ)，如有被替換的部分應(yīng)扣除其價值； (2)經(jīng)營性租賃固定資產(chǎn)改建支出(會計準(zhǔn)則指改良支出)均計入長期待攤費用 在剩余租賃期內(nèi)平均攤銷；(3)不計入產(chǎn)品成本的固定資產(chǎn)中小修理和日常維護均計入當(dāng)期損益，允許作為成本費用在計算企業(yè)所得稅時全額扣除．不存在暫時性差異。此外，稅法的部分要求以會計準(zhǔn)則為依托。
2. 差異稅法主要從宏觀經(jīng)濟調(diào)控的角度考慮，兼顧國家、企業(yè)雙方的利益。會計準(zhǔn)則般以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，各種處理方法的選擇具有較強中立性和技術(shù)性，如固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出計入當(dāng)期損益這是依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—— 基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)的定義所作的判斷。二者的差異主要包括： (1)稅法規(guī)定了固定資產(chǎn)后續(xù)支出包括房屋或建筑物改建支出和所有固定資產(chǎn)修理支出(大修理支出做出了特別規(guī)定) ，但會計準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)后續(xù)支出范圍比較廣泛，還包括對設(shè)備的更新改造支出， (2)稅法對計入長期待攤費用的大修理做出了較為具體的規(guī)定 但會計準(zhǔn)則沒有對大修理進行定義，這可能導(dǎo)致企業(yè)所得稅暫時性差異 (3)稅法關(guān)于長期待攤費用的核算比會計準(zhǔn)則更為翔實．后者僅列舉了以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出在長期待攤費用核算。
三、建議企業(yè)在進行固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理時，應(yīng)充分考慮企業(yè)所得稅法和會計準(zhǔn)則的規(guī)定，現(xiàn)提出如下建議。
1. 對于會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定相同的地方，從確保信息可比性、一貫性角度考慮，應(yīng)采用與前期相同的政策處理 以前處理存在錯誤的 應(yīng)予以適當(dāng)糾正。
2. 對于會計準(zhǔn)則原則性規(guī)定較強 稅法也做了明確規(guī)定且在企業(yè)準(zhǔn)則范圍內(nèi) 如對某一具體問題 稅法的要求是會計準(zhǔn)則在實務(wù)中所運用的一種特殊情況．應(yīng)充分利用會計職業(yè)判斷．制定企業(yè)會計政策時，可以直接采納稅法規(guī)定。
3. 對于涉及企業(yè)所得稅暫時性差異的， 應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1 8號一一所得稅》進行處理。如對大修理支出，稅法對于稅前扣除的條件較寬 但是對于不計入長期待攤費用的大修理支出，依稅法可全額作為收益性支出．按會計準(zhǔn)則應(yīng)有一部分作為固定資產(chǎn)確認(rèn) 則在發(fā)生的當(dāng)期存在遞延所得稅負(fù)債。
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