公允價(jià)值計(jì)量在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用論文
一、公允價(jià)值及非貨幣性資產(chǎn)交換概述
1.公允價(jià)值
公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉雙方的交易情況的，資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。
確定公允價(jià)值可根據(jù)以下三種依據(jù)：一是如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為公允價(jià)值；二是如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；三是如果該資產(chǎn)及其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值按照使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評估確定。
2.非貨幣性資產(chǎn)交換
非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定原則是：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市場價(jià)值為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場而與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)卻存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)資產(chǎn)的市價(jià)來確定：如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍的市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算現(xiàn)值確定。
二、公允價(jià)值計(jì)量在我國應(yīng)用中存在的問題
1.公允價(jià)值計(jì)量的可靠性難以確保
相比以實(shí)際交換為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量能為投資者提供更有效的決策信息，但是由于我國相關(guān)市場的發(fā)展還不成熟，市場交易不夠活躍，也不具備國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的成熟市場經(jīng)濟(jì)，因此在發(fā)達(dá)的市場上公允價(jià)值比較容易確認(rèn)的條件下，我國如何確認(rèn)公允價(jià)值就成了難題，這時(shí)許多金融工具的公允價(jià)值無法可靠計(jì)量，可能會發(fā)生人為操縱計(jì)量結(jié)果的情況，就難以滿足會計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。
2.公允價(jià)值計(jì)量有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具
由于我國相關(guān)市場的發(fā)展還不成熟，公允價(jià)值可能難以達(dá)到公允，并有可能成為利潤操縱的工具。目前國內(nèi)的評估機(jī)構(gòu)對于公允價(jià)值的經(jīng)驗(yàn)是比較欠缺的，在實(shí)際操作當(dāng)中可能會有一定困難，而且采用不同的評估方法會造成不同的評估結(jié)果，若在沒有可靠的市場價(jià)值基礎(chǔ)的情況下，公允價(jià)值的認(rèn)定如計(jì)算現(xiàn)金流量折算值的時(shí)候，現(xiàn)金流量的估計(jì)、折現(xiàn)率的估計(jì)甚至折現(xiàn)期的估計(jì)等，都需要加上人為的判斷——這就是客觀上存在操作利潤的空間。
3.公允價(jià)值計(jì)量易導(dǎo)致價(jià)格波動(dòng)頻繁
與歷史成本法相比，公允價(jià)值隨市場價(jià)格的變化而變化，固然能夠合理地反應(yīng)資產(chǎn)的當(dāng)時(shí)價(jià)值，但是若該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)格總是頻繁的波動(dòng)，也必然會導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況和盈利能力的變化，而這些由于外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動(dòng)，也許并不能夠提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。對于上市公司而言，如果市場上原料或商品的一點(diǎn)點(diǎn)變化都可能引起股價(jià)的較大變動(dòng)，這并不是一件好事，畢竟給投資者的感覺是公司財(cái)務(wù)發(fā)展不穩(wěn)定。
三、公允價(jià)值計(jì)量在非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用中存在的問題
1.容易造成較大的利潤操作空間
新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于非貨幣性資產(chǎn)交換，如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和所支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，過去非貨幣性資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收益，只能計(jì)入資本公積金，新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后可直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤表，這樣就是公允價(jià)值再次成為利潤操縱的工具。
2.在表內(nèi)確認(rèn)損益容易造成凈利潤和實(shí)際現(xiàn)金流背離
執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)置換可能產(chǎn)生的利潤，如以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換取劣質(zhì)資產(chǎn)等。如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額可以計(jì)入當(dāng)期損益，這樣將會影響企業(yè)的當(dāng)期利潤，企業(yè)可以通過資產(chǎn)置換或重組來提高當(dāng)期的利潤。但是實(shí)際上此處確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)交換損益可能沒有現(xiàn)金流作為支撐，既沒有實(shí)際意義上的現(xiàn)金流存在，也就是在沒有現(xiàn)金流入或流出的情況下報(bào)告企業(yè)利潤或虧損的增減。 3.對公允價(jià)值信息披露較少，不利于對非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行監(jiān)督管理
隨著公允價(jià)值在會計(jì)領(lǐng)域和其他領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用，需要在會計(jì)報(bào)告中增加對公允價(jià)值的披露。由于公允價(jià)值計(jì)量會遇到比較復(fù)雜的.情況，需要運(yùn)用大量的假設(shè)和估計(jì)，因此，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)對公允價(jià)值的計(jì)量和披露形成具體形式的規(guī)范，以保證信息披露的真實(shí)，滿足信息使用者的要求。
四、對上述問題的改進(jìn)性建議
1.對于無法從活躍市場取得報(bào)價(jià)以及估價(jià)技術(shù)的，應(yīng)對其未來現(xiàn)金流量大小和折現(xiàn)率范圍做出明確的規(guī)定
對于非貨幣性資產(chǎn)而言，實(shí)際中可采用折中的辦法，即未來現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率不是完全由主觀判斷決定，也不必將折現(xiàn)率固定為某一具體的值，而是根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)不同類型對未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率規(guī)定一個(gè)范圍，允許其有一定的浮動(dòng)。由此即可以縮小主觀判斷的空間，又能因各種非貨幣性資產(chǎn)具體交換業(yè)務(wù)不同可以做出一定的調(diào)整，這樣可提高非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價(jià)值的可靠性。
2.制定詳細(xì)的公允價(jià)值取得的技術(shù)規(guī)范，增強(qiáng)其可靠性，并披露非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值的確定方法
應(yīng)該對公允價(jià)值的確定技術(shù)進(jìn)行規(guī)范。公允價(jià)值的確定一方面要基于市場價(jià)格：存在活躍市場的有實(shí)際市場報(bào)價(jià)、有最近交易日的市場價(jià)格；另一方面要考慮估值技術(shù)，類似資產(chǎn)的交易價(jià)格、行業(yè)基準(zhǔn)價(jià)、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法以及期權(quán)定價(jià)模型。如果需要采用估值技術(shù)，應(yīng)選擇市場參與者普遍認(rèn)同，且被以往市場實(shí)際交易價(jià)格驗(yàn)證具有可靠性的估值技術(shù)，還應(yīng)該保持使用公允價(jià)值估價(jià)方法及政策在整個(gè)企業(yè)中一致。對企業(yè)而言還要做好更新信息系統(tǒng)，對有活躍市場報(bào)價(jià)的，收集與整理相關(guān)信息，建立計(jì)算機(jī)跟蹤系統(tǒng)等方面的工作。
3.對于非貨幣性資產(chǎn)交換的商業(yè)實(shí)質(zhì)的具體判斷應(yīng)該在附注中進(jìn)行披露，并著重對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行詳細(xì)的說明
一般準(zhǔn)則的規(guī)定過于細(xì)致會造成可操作性的程度減弱，但過于寬泛又會造成規(guī)定的濫用。所以，應(yīng)對其中的“顯著”、“重大”給出具體的數(shù)字參考，至少對其商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷依據(jù)引入附注中給于披露。若某項(xiàng)交換滿足條件一，應(yīng)對企業(yè)在附注中分別對換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額做出簡要羅列對比；若滿足條件二，則要求企業(yè)簡要披露換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價(jià)值——也就是預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與換出資產(chǎn)存在的明顯差異及差異產(chǎn)生的原因。
同時(shí)，由于新準(zhǔn)則所指的資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，，是根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定的，因此，折現(xiàn)率的確定也應(yīng)該做出相應(yīng)的披露。另外，由于上市公司利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系粉飾報(bào)表現(xiàn)象較為常見，當(dāng)企業(yè)存在控制關(guān)系時(shí)，無論有無關(guān)聯(lián)方交易都應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)交換中的關(guān)聯(lián)方關(guān)系在附注中進(jìn)行充分披露。
五、結(jié)論
新會計(jì)準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值計(jì)量是我國會計(jì)發(fā)展的一大突破，加速了我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐，公允價(jià)值的使用在我國還存在一些問題。本文通過對公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中存在的問題：公允價(jià)值計(jì)量、公允價(jià)值的取得、允價(jià)價(jià)值的估價(jià)技術(shù)、公允價(jià)值的信息披露等方面進(jìn)行了分析，并針對上述問題給出了一些粗淺的建議。
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