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再談預(yù)計負債的確認與計量論文
“或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。”①與或有事項有關(guān)的義務(wù)應(yīng)當在同時滿足下列三個條件時確認為負債，作為預(yù)計負債加以確認和計量：“（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；（2）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠計量�！� ②在會計實務(wù)中，作為預(yù)計負債應(yīng)單獨核算，并按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量，并在資產(chǎn)負債表流動負債中單獨列示，與其對應(yīng)的相關(guān)費用或支出在利潤表中同其他費用或支出項目合并反映。
由于市場經(jīng)濟中各種不確定因素的增多并對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動及財務(wù)狀況影響的加大，需要對預(yù)計負債進行后續(xù)計量，2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對預(yù)計負債的賬面價值進行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)的，應(yīng)當按照當前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行調(diào)整�！雹圻@樣，預(yù)計負債在初始計量的基礎(chǔ)上，經(jīng)過后續(xù)計量，對不能如實反映當前最佳估計數(shù)并且有足夠客觀證據(jù)加以證實的事項，應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整，即將初始計量與后續(xù)計量的差額計入損益。
至于因未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證及虧損合同等或有事項產(chǎn)生的相關(guān)義務(wù)而確認的預(yù)計負債，以及因資產(chǎn)負債表日后訴訟、仲裁案件的結(jié)案而將先前確認的預(yù)計負債加以調(diào)整或確認一項新的負債，各類教材講述的比較清楚，筆者這里不再贅述，本文僅就下列幾種情況再談一些對預(yù)計負債的認識。
一、因債務(wù)重組中產(chǎn)生的預(yù)計負債
在《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》中，“修改其他債務(wù)條件”中“附或有條件的債務(wù)重組”方式，是指在債務(wù)重組協(xié)議中附或有應(yīng)付條件的重組。這里的或有應(yīng)付金額，是指因未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出，而未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。對于債務(wù)人而言，因修改其他債務(wù)條件進行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款中如果涉及到或有應(yīng)付金額，同時這種“或有應(yīng)付金額”符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將其確認為“預(yù)計負債”。債務(wù)重組的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和差額，作為債務(wù)重組的利得，計入營業(yè)外收入。
例：2007年10月，南方企業(yè)賒銷給新華公司原材料一批，價稅合計100萬元，后因新華公司發(fā)生財務(wù)困難無力償還。2007年12月31日進行債務(wù)重組，南方企業(yè)免除新華公司債務(wù)本金10萬元，余款一年后支付，利息按年支付，利率按5%計算；另外，如果新華公司2008年有盈利，利息則按年利率7%計算。
這里假設(shè)不考慮所附的或有條件，即新華公司2008年盈利的情況，債務(wù)人新華公司所做的會計處理非常簡單：
1. 2007年12月31日債務(wù)重組時
借：應(yīng)付賬款 1 000 000
貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 900 000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 100 000
2. 2008年12月31日償還本息時
借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組900 000
財務(wù)費用45 000（900 000×5%）
貸：銀行存款 945 000
但由于雙方約定新華公司2008年如果出現(xiàn)盈利，應(yīng)當按7%的利率支付利息，即在5%的基礎(chǔ)上另外還需額外支付2%的利息，對于額外支付的這筆或有應(yīng)付金額，符合確認負債的條件，重組日應(yīng)將其列作預(yù)計負債，債務(wù)人所作的會計處理如下：
1. 2007年12月31日重組時
借：應(yīng)付賬款1 000 000
貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組900 000
預(yù)計負債——或有支出18 000（900 000×2%）
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 82 000
2. 2008年12月31日償還本息時
借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組900 000
財務(wù)費用 45 000
預(yù)計負債——或有支出 18 000
貸：銀行存款 963 000
假定新華公司2008年沒有出現(xiàn)盈利，即或有條件并未發(fā)生，“或有支出”未來并不需支付，債務(wù)人新華公司2008年12月31日償還本息時所做的會計處理如下：
借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 900 000
財務(wù)費用45 000
貸：銀行存款 945 000
同時應(yīng)將先前的預(yù)計負債予以轉(zhuǎn)銷，計入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”：
借：預(yù)計負債——或有支出18 000
貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 18 000
此時不難看出，債務(wù)人新華公司經(jīng)過重組所獲得的債務(wù)重組利得依然是100 000元（82 000 18 000）。但這樣可能會產(chǎn)生一個問題，債務(wù)人100 000元的“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”原應(yīng)全部計入當期（2007年）損益，此時由于“或有支出”而產(chǎn)生了預(yù)計負債，實質(zhì)上卻將其分別在兩個會計期間（2007和2008年）才加以確認。
從稅收管理的角度看，這樣勢必對當期所得稅產(chǎn)生影響，即應(yīng)納稅人當期所得稅的交納容易產(chǎn)生滯后現(xiàn)象。為謹防少數(shù)納稅人利用債務(wù)重組方式將當期債務(wù)重組利得惡意延期情況的發(fā)生，稅務(wù)機關(guān)及有關(guān)部門應(yīng)加強在債務(wù)重組中這部分利得與預(yù)計負債的管理，尤其是對杜絕上市公司借債務(wù)重組之機，編造虛假財務(wù)數(shù)據(jù)、人為操縱利潤、欺詐廣大投資者，以維護證券市場的穩(wěn)定有一定的保證作用。
另外，在附或有條件的債務(wù)重組方式下，債務(wù)人同樣應(yīng)當在每期末，按照或有事項確認和計量要求，確認其最佳估計數(shù)，期末所確定的最佳估計數(shù)與原預(yù)計數(shù)的差額，計入當期的損益。對于債務(wù)重組中所產(chǎn)生的這種預(yù)計負債，期末對預(yù)計負債的復(fù)核應(yīng)當參照“或有事項”中預(yù)計負債的處理方式，這里不再闡述。
二、因長期股權(quán)投資時產(chǎn)生的預(yù)計負債
企業(yè)所擁有的長期股權(quán)投資，在采用權(quán)益法核算時，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)當分擔(dān)其發(fā)生的虧損：首先，應(yīng)減記長期股權(quán)投資的賬面價值，如果沒有其他長期權(quán)益，當賬面價值不足以彌補所發(fā)生的損失時，其差額在備查簿中加以記錄；其次，在將長期股權(quán)投資的賬面價值（以及其他長期權(quán)益）減記為零的情況下，如果投資單位擁有長期應(yīng)收款項，對于仍存在的投資損失，可繼續(xù)沖減長期應(yīng)收項目等的賬面價值；最后，如果先前在投資合同或協(xié)議中約定，投資企業(yè)需要承擔(dān)額外損失彌補等義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計將承擔(dān)的義務(wù)金額確認預(yù)計負債，計入當期投資損失。之后，如果被投資單位實現(xiàn)盈利，應(yīng)按上述相反的順序減記備查登記的金額、已確認的預(yù)計負債、恢復(fù)其他長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。
例：A單位擁有B單位40%的股權(quán)投資，對其產(chǎn)生重大影響。2008年9月，A單位長期股權(quán)投資的賬面價值為1 000萬元。由于B單位經(jīng)營管理不善，2008年發(fā)生巨額虧損達3 000萬元；A單位擁有對B單位的長期應(yīng)收款50萬元；投資時雙方協(xié)議約定A單位承擔(dān)額外損失彌補的義務(wù)。假定A單位在取得投資時，B單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間相同。A單位進行的賬務(wù)處理如下：
1. 2008年被投資單位發(fā)生虧損時
借：投資收益12 000 000（30 000 000×40%）
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整10 000 000
長期應(yīng)收款 500 000
預(yù)計負債 1 500 000
2. 2009年如果被投資單位實現(xiàn)盈利10 000 000元
借：預(yù)計負債 1 500 000
長期應(yīng)收款500 000
長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 000 000
貸：投資收益4 000 000（10 000 000×40%）
這里對長期股權(quán)投資中被投資單位當期發(fā)生的虧損額以及投資企業(yè)所占的份額應(yīng)正確把握，以確保準確判斷當期應(yīng)列示的金額，預(yù)防人為夸大投資損失。
三、因固定資產(chǎn)棄置費用而產(chǎn)生的預(yù)計負債
在《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》中規(guī)定，對于特殊行業(yè)的固定資產(chǎn)，如對環(huán)境有污染的核電站設(shè)施、化工廠等，在確定其初始成本時，應(yīng)當考慮其棄置費用，即企業(yè)依照國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定而承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。由于這部分支出的發(fā)生比較久遠，考慮到貨幣時間價值，通常需要計算現(xiàn)值，將其計入固定資產(chǎn)的成本，同時確認為預(yù)計負債；然后在固定資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi)，按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應(yīng)當在發(fā)生時計入財務(wù)費用。
例：某公司經(jīng)政府批準，2008年1月建造一大型化工廠，預(yù)計使用30年。使用期滿后考慮到對當?shù)丨h(huán)境造成的污染需要進行治理，預(yù)計發(fā)生棄置費用5 000萬元。假定適用的折現(xiàn)率為8%。
1. 2008年1月，計算棄置費用的現(xiàn)值，并將其確認為預(yù)計負債
棄置費用的現(xiàn)值=50 000 000×（P/F，8%，30）=50 000 000×0.099=4 950 000
借：固定資產(chǎn) 4 950 000
貸：預(yù)計負債 4 950 000
2. 2008年12月31日，應(yīng)確認的利息費用= 4 950 000×8%=396 000
借：財務(wù)費用396 000
貸：預(yù)計負債 396 000
自2009年開始，公司應(yīng)按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率計算各期的財務(wù)費用（計算過程略）；30年后（2038年1月）固定資產(chǎn)期滿時，累計發(fā)生的財務(wù)費用與計入固定資產(chǎn)的成本之和（即預(yù)計負債的總額）為5 000萬元。
同樣，為避免企業(yè)利用當其確認的財務(wù)費用人為操縱利潤情況的發(fā)生，有關(guān)部門應(yīng)隨時加強對計入財務(wù)費用的預(yù)計負債的管理，確保當期所確認的預(yù)計負債一定是期初的攤余成本和實際利率的乘積。
四、因辭退職工而產(chǎn)生的預(yù)計負債
2006年《企業(yè)會計準則第9條——職工薪酬》首次導(dǎo)入了職工薪酬——辭退福利的會計處理方法，“企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的應(yīng)當確認因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負債，同時計入當期損益：（1）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施；（2）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議�！� ④ “因自愿接受裁減建議的職工數(shù)量、補償標準等不確定而產(chǎn)生的或有負債，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》披露。” ⑤
因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而確認的預(yù)計負債，在計入當期損益時所進行的會計處理如下（例略）：
借：管理費用
貸：應(yīng)付職工薪酬（預(yù)計負債）
需要指明的是，預(yù)計負債通常在報表中需要單獨列報，但因辭退職工而確認的該項負債，在資產(chǎn)負債表中則合并在應(yīng)付職工薪酬項目中，作為一種特例而存在。這里所確認的預(yù)計負債金額（即管理費用）的準確性，取決于所解除的勞動合同、職工數(shù)量、補償標準的真實性，因此，也應(yīng)加強管理。
注釋①、②、③分別為2006年《企業(yè)會計準則》第13號第一章第二條、第二章第四條、第十二條；④、⑤分別為2006年《企業(yè)會計準則》第9號第二章第六條、第三章第八條。
【參考文獻】
[1] 財政部.《企業(yè)會計準則》2006.
[2] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計[Z].中國財政經(jīng)濟出版社，2008.
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