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關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則適用范圍的思考成本會計論文
美國是最早制定非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的國家，主要有《會計原則委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計》和財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》兩部準(zhǔn)則。國際會計準(zhǔn)則理事會（ＩＡＳＢ）及其前身國際會計準(zhǔn)則委員會（ＩＡＳＣ）雖然沒有單獨頒布有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)的準(zhǔn)則，但在其發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》等具體準(zhǔn)則中對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理做出了相應(yīng)的規(guī)定。在我國，財政部首次于1999年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡稱“原版準(zhǔn)則”），并于2001年進(jìn)行了修訂（以下簡稱“修訂版準(zhǔn)則”）；2006年2月，財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱“2006年版準(zhǔn)則”）。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則適用范圍的比較分析
從準(zhǔn)則適用范圍來看，原版準(zhǔn)則和修訂版準(zhǔn)則雖都以“非貨幣性交易”命名，但從內(nèi)容來看均沒有涉及非貨幣性負(fù)債交易和勞務(wù)交易，也沒有涉及與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓，實際上規(guī)范和披露的還是“非貨幣性資產(chǎn)交換”，即指企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓。2006年版準(zhǔn)則更名為“非貨幣性資產(chǎn)交換”只不過是眾望所歸，“名”正而“言”順，還準(zhǔn)則以本來面目，更便于對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的理解和運用。而且，原版準(zhǔn)則引言中明文規(guī)定該準(zhǔn)則不涉及放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不包括股權(quán)）取得股權(quán)和企業(yè)合并所涉及的非貨幣性交易；修訂版準(zhǔn)則適用范圍有所松動，僅僅不包括涉及企業(yè)合并的非貨幣性交易；2006年版準(zhǔn)則沒有涉及適用范圍的條款，但是從其第二條對“非貨幣性資產(chǎn)交換”所下定義可以看出，該準(zhǔn)則同樣不涉及與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓，也不核算在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)業(yè)務(wù)。
美國ＡＰＢ意見書第29號將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為“不涉及或很少涉及貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的交換和非互惠轉(zhuǎn)讓”。2004年財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》（ＳＦＡＳ Ｎｏ。153） 遵循實質(zhì)重于形式的會計原則，對非貨幣性資產(chǎn)交換提出更為嚴(yán)格的限制性條件，即“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再進(jìn)行實質(zhì)性的持續(xù)涉入，即資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險或報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時才應(yīng)作為交換”。相關(guān)的國際會計準(zhǔn)則或國際財務(wù)報告準(zhǔn)則也有相同的規(guī)定。我國2006年版準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)交換定義為：交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。
通過以上比較可以看出，我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的核算范圍比美國準(zhǔn)則和相關(guān)國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定要窄一些，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：
其一，我國2006年版準(zhǔn)則所涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)獲得一項或若干項非貨幣性資產(chǎn)，必須按照等價交換原則，以付出自己所擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價，而不是單方面的非互惠轉(zhuǎn)讓；而美國準(zhǔn)則及相關(guān)國際會計準(zhǔn)則既涉及互惠性的交換，也涉及非互惠轉(zhuǎn)讓，適用于一切非貨幣性資產(chǎn)交換。我國之所以將非互惠轉(zhuǎn)讓排除在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則核算范圍之外，主要是考慮到非互惠轉(zhuǎn)讓性質(zhì)比較特殊，與非貨幣性資產(chǎn)交換性質(zhì)差異較大，而且在其他具體準(zhǔn)則中作了詳細(xì)規(guī)范，沒有必要在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中加以核算。例如，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東屬于資本性交易，適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》；又比如，政府無償提供給企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)屬于非互惠轉(zhuǎn)讓，適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》。
其二，基于目前非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)交換在我國并不多見的情況，暫時沒有必要對涉及非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)的非貨幣性交換進(jìn)行規(guī)范，待時機成熟時再做出規(guī)范。因此，我國2006年版準(zhǔn)則核算對象只涉及非貨幣性資產(chǎn)，不涉及非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)，而美國準(zhǔn)則及相關(guān)國際會計準(zhǔn)則兩方面均有涉及。
二、對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則適用范圍的思考與建議
會計準(zhǔn)則的適用范圍界定是規(guī)范會計確認(rèn)、計量和報告及披露的前提。適用范圍界定模糊，會導(dǎo)致準(zhǔn)則之間缺乏邏輯一致性和協(xié)調(diào)性，從而影響到整個會計準(zhǔn)則體系的實施質(zhì)量和效果。與前兩版準(zhǔn)則相比較，2006年版準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了非貨幣性資產(chǎn)交換的定義，適用范圍界定比較清晰可見。但是與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則、國際會計準(zhǔn)則相比，2006年版準(zhǔn)則適用范圍顯得較為狹窄，沒有涉及負(fù)債、勞務(wù)和非互惠轉(zhuǎn)讓，也沒有涉及我國上市公司資產(chǎn)整體置換業(yè)務(wù)。鑒于此，大多數(shù)人都認(rèn)為，作為一項具體準(zhǔn)則，應(yīng)該具有完整性和前瞻性，特別是在經(jīng)濟全球化浪潮下，應(yīng)當(dāng)考慮負(fù)債、勞務(wù)和非互惠轉(zhuǎn)讓，盡量縮小差異，以提供更完整的會計信息，也可以降低我國企業(yè)國際化的交易成本。不過這種觀點值得商榷。盡管2006年版準(zhǔn)則已經(jīng)實施了4年時間，但是頻繁的修改有損準(zhǔn)則的權(quán)威性，影響準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，適用范圍界定不宜盲目擴大，應(yīng)循序漸進(jìn)展開，就目前情況而言建議采取以下措施：
首先，目前的確存在著許多以勞務(wù)提供方式換取對方非貨幣性資產(chǎn)的交易行為，比如我國一些建筑公司為國外客戶提供建筑勞務(wù)后，所獲報酬往往是非貨幣性資產(chǎn)（如鋼材、木材等）。勞務(wù)比較特殊，雖然不是企業(yè)所持有的現(xiàn)實的、有形的資產(chǎn)，但是在企業(yè)之間的交易活動中也可以以一定的價格轉(zhuǎn)讓， 這與具有實物形態(tài)的商品、機器設(shè)備的交換并無太大差異。因此，對于企業(yè)以勞務(wù)方式換取非貨幣性資產(chǎn)的交換應(yīng)給予明確規(guī)范，可在會計準(zhǔn)則解釋公告中進(jìn)行補充說明。對于負(fù)債，可遵循債務(wù)重組準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。對于企業(yè)的捐贈支出以及接受其他企業(yè)的捐贈等非互惠轉(zhuǎn)讓，2006年版準(zhǔn)則并沒有做出明確規(guī)范。可考慮對于企業(yè)的捐贈支出，按照其公允價值與賬面價值孰高的原則計入營業(yè)外支出；對于接受的捐贈，可比照政府補助準(zhǔn)則規(guī)定予以處理，即如果企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)數(shù)額較大，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)平均分配，分次計入營業(yè)外收入。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的營業(yè)外收入。如果企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)數(shù)額較小，則可直接計入營業(yè)外收入。
其次，我國目前還沒有專門的資產(chǎn)整體置換會計處理規(guī)范。2006年版準(zhǔn)則出臺之前，部分上市公司將其歸入非貨幣性交易范圍，并根據(jù)原版準(zhǔn)則和修訂版準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。但是，以2006年版準(zhǔn)則規(guī)范資產(chǎn)整體置換存在概念上的沖突。因為資產(chǎn)整體置換不僅包括大量的非貨幣性資產(chǎn)的交換，還涉及大額債務(wù)的轉(zhuǎn)移，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出2006年版準(zhǔn)則所涵蓋的范圍。如何界定其為貨幣性交易或是非貨幣性交易？是將置入或置出整體資產(chǎn)看成一個整體直接適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，還是將其區(qū)分成貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，并根據(jù)貨幣性資產(chǎn)是否占整個交易金額的25％來判斷是否為非貨幣性資產(chǎn)交換？這些都不是2006年版準(zhǔn)則中“非貨幣性資產(chǎn)交換”定義所能涵蓋和解決的。盡管2006年版準(zhǔn)則沒有涉及資產(chǎn)整體置換，但不可否認(rèn)該準(zhǔn)則與資產(chǎn)整體置換的關(guān)聯(lián)度最大，且部分上市公司已按此處理并得到實務(wù)界的支持。因此，筆者認(rèn)為，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)以解釋公告或補充說明等方式明確規(guī)定上市公司資產(chǎn)整體置換業(yè)務(wù)的會計處理。
最后，我國準(zhǔn)則沒有規(guī)定將轉(zhuǎn)讓方對換出資產(chǎn)不再進(jìn)行實質(zhì)性的持續(xù)涉入作為限制性條件，有可能出現(xiàn)實質(zhì)和形式倒掛現(xiàn)象，使一些貌似非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)混入其中，從而影響會計信息質(zhì)量�？山梃b美國ＳＦＡＳ Ｎｏ。153相關(guān)做法，同樣以解釋公告或補充說明等方式對非貨幣性資產(chǎn)交換加上“不再后續(xù)涉入”的限制條件，即“非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再后續(xù)涉入（資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險或報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移時）才應(yīng)作為交換”。將不符合條件的非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移排除在外，從而有效地壓縮人為操作利潤的空間。
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