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存貨會計準則的國際比較論文
一、準則的框架的比較
我國《存貨準則》主要有引言、定義、確認、計量、披露、銜接辦法和附則組成;而IAS2主要由目標、范圍、定義、存貨計量、成本計量、費用確認、披露、生效日期等方面組成。我國《存貨準則》引言部分第一段指出:本準則規(guī)范存貨的會計核算和相關信息的披露;并在第二段采用排斥的方式列舉了不屬于準則規(guī)范的幾種情形,可見引言部分與IAS2相比,我國《存貨準則》沒有指明目標,缺乏權(quán)威性。
二、范圍的比較
我國《存貨準則》指出:本準則不涉及因建造合同而形成的在建工程;農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品;牲畜等與農(nóng)業(yè)活動有關的生物資產(chǎn);企業(yè)合并中取得的存貨的初始計量。IAS2指出:本準則不涉及在建工程,工具,諸如牲畜、農(nóng)產(chǎn)品之類的存貨。
二者比較可知,我國《存貨準則》包含了金融工具有貨的,而IAS2則包括了企業(yè)合共中取得的存貨的價值確認問題。由此可見,二者各有利弊,應該相互借鑒。
三、關于術(shù)語定義的比較
(一)存貨我國《存貨準則》對存貨的定義為:企業(yè)在正常生產(chǎn)過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品,或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品,或者將在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。
IAS2對存貨的定義為:
1、在正常經(jīng)營過程中為銷售而持有的資產(chǎn);
2、為這種銷售而處在生產(chǎn)過程中的資產(chǎn);
3、在生產(chǎn)或提供勞務過程中需要消耗的以材料和物料形式存在的資產(chǎn)。
我國《存貨準則》沒有明確指出存貨這個定義的內(nèi)涵,而是列舉描述了存貨的具體存在形式,即產(chǎn)成品、商品、在產(chǎn)品等。作為術(shù)語定義,這顯然不夠嚴謹,但有利于不同層次的會計人員對該準則的理解,同時也和新頒布的《企業(yè)會計制度》保持一致。我國《存貨準則》還指出了存貨確認的兩個條件:一是該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);二是該存貨的成本能夠可靠的計量。存貨確認條件的實質(zhì)是規(guī)定了存貨必須是資產(chǎn)這一原則,也就是說我國《存貨準則》通過規(guī)定存貨確認原則的,在上完善了存貨定義的不足。IAS2沒有存貨確認原則的。
。ǘ┛勺儸F(xiàn)凈值我國《存貨準則》將可變現(xiàn)凈值定義為:可變現(xiàn)凈值,指出正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中,以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金后的金額。
IAS2對可變現(xiàn)凈值是這樣規(guī)范的:可變現(xiàn)凈值是在一般經(jīng)營過程中的估計售價減去完工成本、減去為銷售估計所需要用后的凈額。
存貨的計量之所以考慮可變現(xiàn)凈值,其目的是更準確的估計存貨能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益的流入。而當存貨變現(xiàn)時,需要繳納的相關稅金不能引起經(jīng)濟利益流入企業(yè),所以可變現(xiàn)凈值應扣除稅金。IAS2對可變現(xiàn)凈值定義時沒有考慮相關稅金的扣除,而我國《存貨準則》在此有所突破,使得可變現(xiàn)凈值的預計金額更接近實際。
四、計量的比較
。ㄒ唬┏跏加嬃课覈洞尕洔蕜t》將存貨計量分為初始計量和期末計量,規(guī)定初始計量應當以其成本入賬,期末計量應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。即存貨入賬價值的基礎采用歷史成本原則,而期末計價采用謹慎原則為歷史成本原則進行修正。
IAS2對存貨的計量沒有區(qū)分初始計量和期末計量,一律按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。
筆者認為,初始計量同樣采用成本與可變現(xiàn)凈值就低法計量為宜,因為這樣可以保持前后計量方法的一致性,便于企業(yè)內(nèi)部的縱向比較;而且采用孰低法進行初始計量,能夠更謹慎地估計存貨入賬價值。但由于可變現(xiàn)凈值更多的需要主觀估計,估計結(jié)果也難以驗證,作為存貨的計量標準容易變成操縱利潤的工具;所以存貨準則應相應地規(guī)范可變現(xiàn)凈值的估計方法,并對此加以披露。
。ǘ┎少彸杀疚覈洞尕洔蕜t》規(guī)定:存貨的采購成本一般包括采購價格、進口關稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用。
IAS2規(guī)定:存貨的采購成本由采購價格、進口關稅和其他稅金(企業(yè)隨后從稅務當局獲得的退稅除外)以及可以直接歸屬于購買制成品、材料和勞務的運輸費、手續(xù)費和其他費用所組成。商業(yè)折扣、回扣和其他類似的項目,可以在確定采購成本時扣除。
關于采購成本的一般規(guī)定,兩者沒有明顯區(qū)別。IAS2第九條規(guī)定:采購成本可能還包括匯兌損益,而我國《存貨準則》不允許將匯兌損益計入存貨成本。隨著我國加入WTO,開始積極參與國際競爭,匯兌損益的處理也就日益重要。準則應具有一定的前瞻性,因此建議我國在《存貨準則》中對匯兌損益進行規(guī)范。
IAS2對存貨的采購成本中涉及的現(xiàn)金折扣采用凈價法,而我國則采用總價法,兩種的選擇對最終企業(yè)的利潤的是相同的,只是總價法更重視謹慎原則的。
(三)加工成本我國《存貨準則》對于存貨的加工成本定義為:存貨的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。我國《存貨準則》只狹義的從自制材料、自制產(chǎn)品出發(fā)規(guī)范存貨的加工成本,漏掉了委托加工物資之類存貨成本的構(gòu)成情況。這必然會造成我國一些企業(yè)在委托外單位進行物資加工時,沒有核算依據(jù)的現(xiàn)象。
而IAS2對“加工成本”的定義相對全面,“加工成本是指那些賒購貨成本之外的與使得存貨達到現(xiàn)實位置和狀態(tài)有關的成本!痹摱x不僅概括了企業(yè)自制的材料加工成本、企業(yè)自己生產(chǎn)產(chǎn)品的加工成本,也概括了企業(yè)委托外單位加工的材料成本。
。ㄋ模┢渌杀疚覈洞尕洔蕜t》規(guī)定:其他成本是指采購成本、加工成本以外的,指存貨達到場所和狀態(tài)所以發(fā)生的其他支出,如為特定客戶設計產(chǎn)品所發(fā)生的設計費用等。
IAS2規(guī)定:其他成本是使存貨達到目前場所和狀態(tài)的過程中發(fā)生時,才能列入存貨的成本之中。IAS2第十五條規(guī)定:在有限制的情況下,借款費用可以包括在存貨成本之中。此處的存貨是指需要較長準備期才能將其達到可銷售狀態(tài)的存貨。
我國《存貨準則》并未涉及借款費用,但依據(jù)借款費用準則的規(guī)定,需要經(jīng)過相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨,其借款費用不計入存貨成本,直接計入當期損益。然而因生產(chǎn)周期較長的存貨而發(fā)生的借款費用與當期收益無關,不應作為收益性支出;其帶來的效益與以后某個或多個期間相關,所以應將其資本化,計入存貨的成本。國際存貨準則在這方面的規(guī)定比較完善,值得我國借鑒。
。ㄎ澹┐尕洺杀敬_定方法選擇恰當?shù)拇尕浻媰r方法,對于真實地反映存貨的價值是非常重要的。我國《存貨準則》中規(guī)定:確定發(fā)出存貨的實際成本可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進先出法等,企業(yè)可根據(jù)各類存貨的實際情況進行選擇。
IAS2對于發(fā)出存貨成本的確定方法,允許企業(yè)采用個別計價法、加權(quán)平均法、先進先出法以及后進先出法。
可以看出,二者在成本確定方法上,都給予了較大的空間,有利于不同類型企業(yè)對準則的使用。
。┐尕涃M用的確定IAS2關于存貨費用的確定包括三部分內(nèi)容:一是規(guī)定了存貨成本應在何時確認為費用。二是規(guī)定了特殊情形下存貨費用的確認,三是規(guī)定了費用內(nèi)容還應包括存貨成本減至可變現(xiàn)凈值的差額,以及所有存貨的損失也應該在當期確認為費用。我國《存貨準則》除包括上述內(nèi)容外,還指出了低值易耗品和包裝物的攤銷方法,所以相對而言,我國《存貨準則》在這部分規(guī)范的更加詳細。
一般來說,存貨的計量應包括對價值和實物數(shù)量兩方面的計量。而IAS2和我國《存貨準則》都沒有關于存貨實物數(shù)量計量的方法,也沒有指明存貨數(shù)量是應該采用永續(xù)盤存制法還是實地盤存法。
五、信息披露的比較
我國企業(yè)《存貨準則》將存貨披露的信息概括為九項內(nèi)容。其中:
材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等類存貨的當期期初和期末賬面價值及總額;當期計提的存貨跌價準備和當期轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備;存貨跌價準備的計提方法;確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù);確定發(fā)出存貨的成本所采用的賬面價值;采用后進先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進先出法、加權(quán)平均法或移動加權(quán)平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異。上述幾點與IAS2有關披露內(nèi)容表達盡管不同,但意思卻是一致的。
我國《存貨準則》還要求企業(yè)披露:
存貨取得的方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法,這是由我國《企業(yè)會計制度》對存貨核算特點決定的。
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