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內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論研究綜述會(huì)計(jì)控制論文
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制指的是單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。
—、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制國(guó)際研究進(jìn)展
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的重要組成部分，它的演變是一個(gè)漸進(jìn)過(guò)程,理論界將其劃分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架、風(fēng)險(xiǎn)管理框架五個(gè)階段：
第一階段是內(nèi)部牽制階段。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制起源于內(nèi)部牽制，內(nèi)部牽制可以追溯到上世紀(jì)40年代前，是18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命后,企業(yè)規(guī)�；唾Y本大眾化的結(jié)果。它是以賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施崗位分離。內(nèi)部牽制的概念最早出現(xiàn)在《柯氏會(huì)計(jì)辭典》:“以提供有效的組織和經(jīng)營(yíng),并防止錯(cuò)誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)。其主要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門(mén)不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過(guò)正常發(fā)揮其他個(gè)人或部門(mén)的功能進(jìn)行交叉控制。設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部牽制以便使各項(xiàng)業(yè)務(wù)能完整正確地經(jīng)過(guò)規(guī)定的處理程序，而在這規(guī)定的處理程序中，內(nèi)部牽制機(jī)能永遠(yuǎn)是一個(gè)不可缺少的組成部分�！眱�(nèi)部牽制的本質(zhì)就是工作中不相容的職務(wù)分開(kāi)。
第二階段是內(nèi)部控制階段。20世紀(jì)初，資本主義經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，生產(chǎn)的社會(huì)化程度空前提高,股份公司規(guī)模日益擴(kuò)大，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，企業(yè)要想在競(jìng)爭(zhēng)中贏得主動(dòng)，就必須加強(qiáng)管理,采取更完善、更有效的控制方法。同時(shí)適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的要求,保護(hù)投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益，西方各國(guó)紛紛以法律形式要求強(qiáng)化對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料以及各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理。為防范、揭露錯(cuò)誤和弊端，逐步形成了一些組織、調(diào)節(jié)、制約和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的方法,這就是最早的內(nèi)部控制（internalcontrol)制度。1949年,美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的審計(jì)委員會(huì)在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的報(bào)告中，對(duì)內(nèi)部控制首次作出了權(quán)威性的定義:“內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護(hù)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，檢査會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營(yíng)效率，推動(dòng)企業(yè)堅(jiān)持執(zhí)行既定的管理政策�！眱�(nèi)部控制的研究重點(diǎn)逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。1934年美國(guó)《證券交易法》最早提出了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”的概念。1958年10月《審計(jì)程序公告第29號(hào)》首次將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制,并將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與保護(hù)資產(chǎn)安全完整和財(cái)務(wù)記錄的可靠性直接聯(lián)系在一起，具體措施有交易授權(quán)與批準(zhǔn)制度、資產(chǎn)的實(shí)物控制、從事財(cái)務(wù)記錄和審核與從事經(jīng)營(yíng)或財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制。
第三階段內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。80年代至90年代，西方會(huì)計(jì)審計(jì)界對(duì)內(nèi)部控制的研究重點(diǎn)逐步向具體內(nèi)容深化。1988年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》（SAS55)，從1990年1月起取代1972年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)》。該公告以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”概念取代了“內(nèi)部控制制度”，指出“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序�！眱�(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)要素組成。在三個(gè)構(gòu)成要素中，會(huì)計(jì)制度是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵要素，控制程序是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有效運(yùn)行的機(jī)制。特別強(qiáng)調(diào)了管理者對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行為等控制環(huán)境的重要作用。該公告改變了過(guò)去人們將控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的外部因素來(lái)對(duì)待的誤區(qū),這是對(duì)內(nèi)部控制理論研究的一個(gè)新的突破。
第四階段是內(nèi)部控制整體框架階段。90年代后內(nèi)部控制的研究進(jìn)入了新階段。1992年,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)、美國(guó)注協(xié)(AICPA)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)(FED)和管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（IMA)等多個(gè)專(zhuān)業(yè)團(tuán)體組成“內(nèi)部控制委員會(huì)”(COSO)。9月，美國(guó)COSO委員會(huì)頒布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件——《內(nèi)部控制-整體框架》即COSO報(bào)告，并于1994年進(jìn)行了增補(bǔ)，這份報(bào)告堪稱(chēng)內(nèi)部控制發(fā)展史上的又一里程碑。報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制是由企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他人員為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程”，同時(shí)指出內(nèi)部控制包括“控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)相互聯(lián)系的要素�！�
第五階段是風(fēng)險(xiǎn)管理階段。2002年美國(guó)政府頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》，要求所有上市公司都要在年報(bào)中提供內(nèi)部控制報(bào)告,評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其執(zhí)行的有效性，該法案的出臺(tái)使內(nèi)部控制披露由自愿進(jìn)入了強(qiáng)制階段。2004年9月，COSO委員會(huì)正式頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架》,它在1992年COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上，根據(jù)《薩班斯-奧克斯利法案》的要求進(jìn)行擴(kuò)展研究而出臺(tái)。與COSO報(bào)告相比，一是目標(biāo)方面增加了戰(zhàn)略目標(biāo),并將其置于之首，這意味著企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)都要圍繞戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行,對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理也向董事會(huì)或更高層次移動(dòng);二是要素方面控制環(huán)境到內(nèi)部環(huán)境的轉(zhuǎn)變表明，管理當(dāng)局所關(guān)注的除了組織機(jī)構(gòu)、管理理念、經(jīng)營(yíng)方式外，還包括風(fēng)險(xiǎn)偏好、管理哲學(xué)、企業(yè)文化等更廣泛的因素;同時(shí)目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)的增加是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素的擴(kuò)展和深化,意味著風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估上升到了風(fēng)險(xiǎn)管理的高度，且體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)管理由事中控制、事后反饋向事前預(yù)防轉(zhuǎn)化的發(fā)展趨勢(shì)。
二、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制國(guó)內(nèi)研究進(jìn)展
內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的演變是一個(gè)漸進(jìn)過(guò)程，我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的發(fā)展與演變有著自身的特點(diǎn)。1980年以前，我國(guó)關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論的研究還很少。80年代初期，不少會(huì)計(jì)學(xué)家開(kāi)始引進(jìn)發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的理論。1980年，湖北會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)以《會(huì)計(jì)學(xué)大辭典》為名，對(duì)日本《新版會(huì)計(jì)學(xué)大辭典》的主要內(nèi)容進(jìn)行了翻譯,介紹了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)1949年發(fā)表的《內(nèi)部管理》、英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1961年發(fā)表的第1號(hào)審計(jì)意見(jiàn)書(shū)《關(guān)于審計(jì)的一般原則》，以及日本會(huì)計(jì)研究學(xué)會(huì)所屬審計(jì)特別委員會(huì)1970年發(fā)表的《對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部管理的研究》的報(bào)告中有關(guān)內(nèi)部控制的定義。20世紀(jì)80年代初，原湖北財(cái)經(jīng)學(xué)院李成章教授編譯的《財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)》，介紹了美國(guó)等西方國(guó)家的內(nèi)部控制。
1999年修訂的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第一次正式將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作為內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，納人到會(huì)計(jì)范疇。該法第二十七條明確規(guī)定“各單位要建立內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”,并對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度的本質(zhì)特征“職責(zé)明確、相互分離、相互制約、相互監(jiān)督”進(jìn)行了概括。該法首次對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督提出了明確要求，不僅包括對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的監(jiān)督與控制，而且包括對(duì)會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督與控制。而此前的會(huì)計(jì)文章、書(shū)籍及有關(guān)緣律法規(guī)中所講的會(huì)計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)控制并不包括對(duì)會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督和控制，即內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督與控制’僅指對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督與控制。1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》頒布不久,財(cái)政部于2000年初成立了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制研究小組，就內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的總體思路等問(wèn)題進(jìn)行研究。
2001年6月，財(cái)政部頒發(fā)了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》，明確了單位建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的基本框架和要求，以及貨市資金內(nèi)部控制的要求�！痘疽�(guī)范》既明確了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本目標(biāo)、基本要素,又界定了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本內(nèi)容。它標(biāo)志著內(nèi)部會(huì)計(jì)控制成為會(huì)計(jì)學(xué)科的一項(xiàng)重要內(nèi)容。這兩個(gè)規(guī)范的發(fā)布,為我國(guó)加強(qiáng)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和控制的理論與制度建設(shè)，樹(shù)立了一個(gè)具有時(shí)代意義的里程碑，同時(shí)也標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)進(jìn)人到一個(gè)更新、更高的境界。2007年，由企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》，規(guī)范中第四十八條規(guī)定:“會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制要求企業(yè)依據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度,制定適合本企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告以及相關(guān)信息披露的處理程序，規(guī)范會(huì)計(jì)政策的選用標(biāo)準(zhǔn)和審批程序,建立、完善會(huì)計(jì)檔案保管和會(huì)計(jì)工作交接辦法,實(shí)行會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制,充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能,確保企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、可靠和完整�！睂�(duì)如何加強(qiáng)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制做出了規(guī)定，并規(guī)定“內(nèi)部控制分為規(guī)定貨幣資金、采購(gòu)與付款、存貨、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、固定資產(chǎn)、銷(xiāo)售與收款、籌資、成本費(fèi)用、擔(dān)保、合同、對(duì)子公司控制、財(cái)務(wù)報(bào)告編制、信息披露、預(yù)算、人力資源政策、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)。”可見(jiàn)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制仍是內(nèi)部控制的核心，且內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容在財(cái)政部頒發(fā)的(內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》的基礎(chǔ)上又得到了延伸。
劉 翠 【作者單位】劉翠，石家莊市第一醫(yī)院
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