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論內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系與作用
作者：胡朝紅
中國(guó)內(nèi)部審計(jì) 2015年07期
內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督是企業(yè)監(jiān)督體系的主要組成部分，在公司治理中發(fā)揮著重要的作用。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展面臨著復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境，向內(nèi)要求提升管理水平，向外需要適應(yīng)監(jiān)管要求，而內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督是促進(jìn)企業(yè)依法、合規(guī)經(jīng)營(yíng)的可靠保證。新的會(huì)計(jì)法明確了會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能，是財(cái)務(wù)人員依法實(shí)施監(jiān)督職能的制度保障，它賦予了會(huì)計(jì)人員依法監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的權(quán)力，為保障企業(yè)會(huì)計(jì)資料信息的真實(shí)完整提供了法律保證。而內(nèi)部審計(jì)不參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，站在相對(duì)獨(dú)立的角度審查企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法合規(guī)性和效益情況。內(nèi)部審計(jì)的范圍相對(duì)較廣，可以對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、管理控制和治理情況進(jìn)行審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督共同組成了企業(yè)的監(jiān)督體系，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)保駕護(hù)航。內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)監(jiān)督是從不同的角度所進(jìn)行的不同形式的監(jiān)督，二者即不能相互替代，又有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，如何充分利用它們各自的優(yōu)勢(shì)，整合內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督，是企業(yè)管理者面臨的重大課題。研究?jī)?nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系是促進(jìn)企業(yè)建立完善的監(jiān)督體系的重要契合點(diǎn)，運(yùn)用二者的關(guān)系協(xié)同作用是建立企業(yè)持續(xù)性監(jiān)督體系的關(guān)鍵所在，對(duì)提升企業(yè)管理、增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力有著積極的意義。
二、內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系
（一）內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的區(qū)別
內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督雖然同為企業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，但二者有著很多不同點(diǎn)，詳見(jiàn)表1。
（二）內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的聯(lián)系
內(nèi)部審計(jì)雖然與會(huì)計(jì)監(jiān)督有著上述區(qū)別，但作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的兩大組成部分，它們又有著許多聯(lián)系，這種關(guān)系可以用圖1表示。
首先，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的范圍包含著會(huì)計(jì)監(jiān)督，是對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的再監(jiān)督，二者監(jiān)督的對(duì)象也有相互交叉，共同點(diǎn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料信息。會(huì)計(jì)監(jiān)督是對(duì)構(gòu)成企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的各項(xiàng)原始資料進(jìn)行審核，比如，發(fā)票、合同、驗(yàn)收單等資料，而內(nèi)部審計(jì)根據(jù)審計(jì)的目標(biāo)最終也會(huì)將上述原始資料作為檢查的對(duì)象載體，內(nèi)部審計(jì)同時(shí)還會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算方法與程序進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。其次，內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)是相同的，都是以國(guó)家法律法規(guī)及企業(yè)的相關(guān)制度為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施監(jiān)督。最后，內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督都是為促進(jìn)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理水平提高所服務(wù)的，二者的工作目標(biāo)具有一致性。它們作為企業(yè)監(jiān)督體系的兩大部分是缺一不可、相互融合的關(guān)系，二者共同發(fā)揮作用形成企業(yè)有效的監(jiān)督體系，更好地為企業(yè)加強(qiáng)管理，提高效益服務(wù)。
三、合理運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)性監(jiān)督體系的構(gòu)建
（一）內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督協(xié)同發(fā)揮作用模式
從上述內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)系中可以看出，二者同為企業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，在監(jiān)督實(shí)施的主體、客體、范圍、方式上存在著差異，二者在企業(yè)管理中的作用又是不可替代的。內(nèi)部審計(jì)和會(huì)計(jì)監(jiān)督有著各自的優(yōu)缺點(diǎn)，會(huì)計(jì)監(jiān)督及時(shí)、連續(xù)、直接，但缺少獨(dú)立性和全面性；內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立、全面，但往往缺少及時(shí)性和直接性。二者結(jié)合起來(lái)，才能構(gòu)成系統(tǒng)完善的企業(yè)監(jiān)督體系。充分挖掘二者的協(xié)同發(fā)揮作用的模式對(duì)構(gòu)建企業(yè)持續(xù)性的監(jiān)督體系有著重要意義。二者的協(xié)同效用可用圖2表示。
（二）企業(yè)持續(xù)性監(jiān)督體系的構(gòu)建
1.持續(xù)性監(jiān)督體系綜述。從圖2可以看出，企業(yè)日常涉及貨幣交易的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)由會(huì)計(jì)監(jiān)督履行事前監(jiān)督職能，財(cái)務(wù)人員依據(jù)國(guó)家法規(guī)制度進(jìn)行審核，經(jīng)審核的原始憑證填制會(huì)計(jì)憑證，并利用會(huì)計(jì)方法和流程加工成企業(yè)各方利益相關(guān)者需要參考的會(huì)計(jì)報(bào)表信息對(duì)外披露。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)監(jiān)督是企業(yè)持續(xù)性監(jiān)督體系的第一關(guān)，肩負(fù)著重大責(zé)任，如果未對(duì)其原始信息的真實(shí)完整把好關(guān)，勢(shì)必造成企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真，資金和資產(chǎn)的流失。會(huì)計(jì)監(jiān)督貫穿于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程體系中，是財(cái)務(wù)人員在審核、計(jì)算、編制報(bào)告等一系列會(huì)計(jì)活動(dòng)中隨時(shí)自然發(fā)生的監(jiān)督活動(dòng)，由一系列的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度進(jìn)行約束。會(huì)計(jì)監(jiān)督有著及時(shí)、連續(xù)、事前控制的特點(diǎn)，為企業(yè)監(jiān)督體系筑造了一道城墻。但是，由于財(cái)務(wù)人員是企業(yè)行政管理的組成人員，在履行監(jiān)督職能的過(guò)程中缺少獨(dú)立性，尤其對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)授意的可能的非法行為管控力度薄弱，在企業(yè)利益與個(gè)人利益相矛盾的時(shí)候，難以做出正確的決策。另外，會(huì)計(jì)監(jiān)督的范圍受限于能用貨幣表示的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而企業(yè)管理中，不體現(xiàn)在貨幣形式上的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如合同的擬定、投資決策、違反職能分工等內(nèi)部控制缺陷則無(wú)從監(jiān)管，這時(shí)，內(nèi)部審計(jì)則可以發(fā)揮它的作用。
內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)范圍沒(méi)有固定的模式，審計(jì)計(jì)劃的制訂是根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重點(diǎn)及管理薄弱環(huán)節(jié)而設(shè)計(jì)的。內(nèi)部審計(jì)的類型從最初的查錯(cuò)防弊型財(cái)務(wù)審計(jì)，發(fā)展到現(xiàn)代的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，審計(jì)類型有了很大的豐富和發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)參與投資項(xiàng)目的選定、經(jīng)濟(jì)合同的審查、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、重點(diǎn)項(xiàng)目的專項(xiàng)審計(jì)等工作中，促進(jìn)了企業(yè)持續(xù)性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的建立，彌補(bǔ)了會(huì)計(jì)監(jiān)督的空白。內(nèi)部審計(jì)既有事前預(yù)防性的投資項(xiàng)目審計(jì)，也有事中運(yùn)行過(guò)程中的內(nèi)部控制審計(jì)，還有事后責(zé)任追查的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。利用會(huì)計(jì)監(jiān)督形成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息作為主要審計(jì)載體，結(jié)合內(nèi)部控制制度、合同履行、勞動(dòng)生產(chǎn)率等各項(xiàng)非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，從而構(gòu)建出會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)相結(jié)合的全方位、全過(guò)程的持續(xù)監(jiān)督體系。這種利用會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)相互的特點(diǎn)進(jìn)行優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)形成的持續(xù)性監(jiān)督體系克服了內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督自身所固有的缺陷，彌補(bǔ)了審計(jì)資源有限，不能面面俱到的缺點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)全覆蓋，從而做到監(jiān)督無(wú)死角、運(yùn)行標(biāo)準(zhǔn)化的管理目的。
2.實(shí)例論證持續(xù)性監(jiān)督體系的作用發(fā)揮。為更好的理解內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督體系持續(xù)發(fā)揮的過(guò)程，現(xiàn)引入案例加以說(shuō)明。
案例一：G公司是一家商業(yè)企業(yè)，其2014年10月發(fā)生了一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)業(yè)務(wù)人員到財(cái)務(wù)部辦理了一項(xiàng)固定資產(chǎn)報(bào)廢業(yè)務(wù)，按照企業(yè)固定資產(chǎn)報(bào)廢流程的規(guī)定，應(yīng)按下列順序處理：使用單位提出報(bào)廢申請(qǐng)——填制固定資產(chǎn)報(bào)廢申請(qǐng)單——使用單位蓋章、負(fù)責(zé)人簽字——報(bào)實(shí)物管理部門(mén)審查簽字——財(cái)務(wù)賬務(wù)處理——實(shí)物歸入庫(kù)房——資料存檔。經(jīng)辦人員提供給財(cái)務(wù)部的原始資料為：使用單位負(fù)責(zé)人簽字的報(bào)廢申請(qǐng)單、固定資產(chǎn)卡片，會(huì)計(jì)人員根據(jù)規(guī)定對(duì)上述資料進(jìn)行審核，包括核對(duì)固定資料卡片的信息，該項(xiàng)資產(chǎn)的購(gòu)入日期、折舊年限等信息，并未發(fā)現(xiàn)不合規(guī)之處。該項(xiàng)資產(chǎn)購(gòu)置于4年前，折舊年限為5年，未達(dá)到報(bào)廢年限。但申請(qǐng)書(shū)上的申請(qǐng)報(bào)廢原因?qū)懨魇怯捎谠O(shè)備老化，需提前報(bào)廢，并有申請(qǐng)單位負(fù)責(zé)人和實(shí)物部門(mén)負(fù)責(zé)人的簽字。財(cái)務(wù)人員核對(duì)了簽字及資產(chǎn)折舊后，告知經(jīng)辦人還應(yīng)提供庫(kù)房驗(yàn)收入庫(kù)單。一周后，經(jīng)辦人劉某提供了庫(kù)房驗(yàn)收入庫(kù)單，會(huì)計(jì)人員根據(jù)上述原始憑證進(jìn)行了固定資產(chǎn)報(bào)廢的業(yè)務(wù)處理。2014年12月，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)根據(jù)審計(jì)計(jì)劃實(shí)施對(duì)該單位負(fù)責(zé)人李某的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，核實(shí)其在任期間各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的完成情況及國(guó)有資產(chǎn)保值增值的情況。審計(jì)人員在審查該單位的固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)表時(shí)發(fā)現(xiàn)有一項(xiàng)固定資產(chǎn)提前報(bào)廢的業(yè)務(wù)。審計(jì)人員首先調(diào)取了該項(xiàng)固定資產(chǎn)卡片，發(fā)現(xiàn)所報(bào)廢的固定資產(chǎn)僅使用4年，凈值占原值的比例高達(dá)75%，說(shuō)明它的使用期限并不長(zhǎng)，但卻提前報(bào)廢，被審計(jì)單位在這期間并未發(fā)生火災(zāi)等意外事故，該項(xiàng)資產(chǎn)也無(wú)大修理記錄，這么新的固定資產(chǎn)為什么要提前報(bào)廢呢？這里面會(huì)不會(huì)有舞弊的可能呢？審計(jì)人員隨后抽取了報(bào)廢該項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)憑證，發(fā)現(xiàn)所附原始資料均符合制度規(guī)定。審計(jì)人員決定從實(shí)物部門(mén)入手，追查該筆業(yè)務(wù)的真實(shí)性。審計(jì)人員組織了由企業(yè)實(shí)物、財(cái)務(wù)、紀(jì)檢部門(mén)的人員參與了固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)，通過(guò)盤(pán)點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)并未存放在企業(yè)指定的庫(kù)房中，經(jīng)反復(fù)與經(jīng)辦人劉某及實(shí)物負(fù)責(zé)人張某進(jìn)行訪談，最終他們承認(rèn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)報(bào)廢業(yè)務(wù)為虛報(bào)行為，實(shí)際上他們已將其變賣，所獲款項(xiàng)已被瓜分。
案例一中，企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督只對(duì)原始憑證的形式合法性進(jìn)行了審核，在固定資產(chǎn)報(bào)廢的原始資料齊全的情況下很難發(fā)現(xiàn)舞弊行為。而內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督則在實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的過(guò)程中意外地發(fā)現(xiàn)了疑點(diǎn)，補(bǔ)充了會(huì)計(jì)監(jiān)督的不足，從而避免了資產(chǎn)的流失。
會(huì)計(jì)監(jiān)督往往對(duì)會(huì)計(jì)人員本身的監(jiān)督無(wú)從實(shí)施，不能避免企業(yè)會(huì)計(jì)人員參與的舞弊行為，而持續(xù)性的監(jiān)督體系可以有效克服這一弊端。
案例二：審計(jì)人員審查應(yīng)付賬款明細(xì)賬時(shí)發(fā)現(xiàn)，2014年5月18日第152#憑證記錄有應(yīng)付甲公司賬款增加100000元人民幣，5月17日第159#憑證為償還甲公司貨款，為何該項(xiàng)支付業(yè)務(wù)如此迅速，審計(jì)人員懷疑其中存在現(xiàn)金折扣舞弊的情況，決定進(jìn)一步查實(shí)。審計(jì)人員查閱了第159#憑證所附的原始憑證，為轉(zhuǎn)賬支票和現(xiàn)金收據(jù)兩張，金額分別為90000元人民幣和10000元人民幣。為什么一筆支付業(yè)務(wù)要采取兩種結(jié)算方式呢，通過(guò)查閱購(gòu)貨合同，發(fā)現(xiàn)該筆購(gòu)貨規(guī)定的付款期為一個(gè)月，如果在10天內(nèi)付款，甲公司給予現(xiàn)金折扣10%。審計(jì)人員發(fā)函給甲公司，證實(shí)甲公司只收到了90000元元人民幣的轉(zhuǎn)賬支票，而另10000元元人民幣的現(xiàn)金折扣則由會(huì)計(jì)葉某偽造了收據(jù)并據(jù)為己有。
案例二中，會(huì)計(jì)人員利用職務(wù)上的便利把付款期的折扣收入囊中，如果沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，這種由會(huì)計(jì)人員實(shí)施的舞弊行為很難被查處，這也是內(nèi)部審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的再監(jiān)督，為企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性加上雙保險(xiǎn)，這種互相促進(jìn)、相互制約的持續(xù)性監(jiān)督模式對(duì)違法違紀(jì)行為的查處力度正在逐漸加大，保障了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)步入正軌。
持續(xù)性的監(jiān)督體系強(qiáng)調(diào)“持續(xù)”二字，是指會(huì)計(jì)監(jiān)督應(yīng)用在日常能用貨幣形式表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上，對(duì)違法亂紀(jì)行為進(jìn)行事前審核、事前監(jiān)督，而內(nèi)部審計(jì)則在確定審計(jì)重點(diǎn)的情況下，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的非貨幣表現(xiàn)形式的事項(xiàng)也實(shí)施事中、事后的監(jiān)督，從而保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的全面、平穩(wěn)、持續(xù)的運(yùn)行。
綜上，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督有著各自的優(yōu)缺點(diǎn)和適用范圍，它們自始至終是為企業(yè)增值服務(wù)的，是保障企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)不可或缺的手段。內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督是相輔相成、缺一不可的，內(nèi)部審計(jì)要充分發(fā)揮作用必須依賴嚴(yán)密的會(huì)計(jì)監(jiān)督提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，以提高內(nèi)部審計(jì)的效率，而會(huì)計(jì)監(jiān)督更要在內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督下做到公平、公正。二者伴隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程的全過(guò)程，對(duì)企業(yè)各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行持續(xù)性的監(jiān)督，共同發(fā)揮作用。企業(yè)應(yīng)充分利用內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督相互促進(jìn)、相互制約的關(guān)系建立完善企業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系，查找管理漏洞，防止舞弊，加強(qiáng)管理，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，以取得最大的經(jīng)濟(jì)效益。
作者介紹：胡朝紅，河南高速公路發(fā)展有限責(zé)任公司
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